复合功能型环境税的法律构造研究

　　我国改革开放以来，环境税研究日增，但环境税立法进程中的诸多争议说明，环境税法基础理论问题的腹地尚待我们深入，而其中环境税法功能定位问题尤为关键。如Wintgens所言，如果说人之构建制度有如人之制造产品，那么，目的若既定（如为通话之目的制造手机），功能可否作多种设计（如手机在通话功能之外尚有其他功能）？答案则是各不相同的。我们注意到，环境税的规制功能获得了普遍认同，但其是否或应否具有收入功能则有分歧。其中有些学者认为，环境税收入功能可能缺乏稳定性基础；还有学者称，环境税为零是最好的，在西方国家，“无收入功能”的环境税是普遍现象；类似地，一些学者认为，环境税法只需要规制功能即可，而不应具备收入功能。因对环境税功能存在认知差异，前述各方关于环境税立法的主张差别很大。陈清秀教授曾简略地指出，环境税当然能够获得税捐收入，同时，“不得以绞杀性租税方式课征，亦即不得以零税收为目标”。不过，总体而言，学界基本上没有就环境税法功能问题开展专门研究，前述对立意见双方往往是在讨论其他问题是顺带论及功能问题，双方也未就此展开辩论。重视上述分歧，还具有普遍的理论意义。自庇古1920年提出环境税的理念雏形和初步原理以来，环境税成为不少国家税法体系的组成部分，各方都认同环境税法的立法目的是保护环境。但是，在环境税法的功能问题上，国外也存在较大的争议。比如，Pearce、Bovenberg和Goulder等提出的环境税双重红利理论以及Heerden发展的多重红利理论，均表明环境税可兼具加强环境规制、汲取收入、发展经济、公平分配等功能。就收入功能而言，Paulus认为环境税不能具有收入功能，Schuurman、Snape等则认为环境税具有收入功能。Fullerton的研究总结道，所谓环境税不能具有收入功能的说法是“过分夸大其词了”，无论是从逻辑上还是从事实上，都不能简单地下结论说环境税只能是非收入性工具。而上述国内外的争议，其实又关系到税法学上的一个重要基础理论问题。Kruse、Tipke、葛克昌、黄茂荣等均指出，凡税皆须有收入功能，如果某项课征与财政收入完全无关，就可能不属于法律上的租税，或者有滥用租税形式之嫌。当然，一直以来也有学者认为税收未必要有收入功能，至少环境税就不必如此。可见，环境税法功能问题的研究还可作为税法基础理论的突破口。 理论进步能推动实践，理论滞后也影响实践。正如学者们所批评的，2016年通过的《环境保护税法》是“平移”排污费制度的结果，其在征税主体、税权配置、征税范围、税率、税收优惠等规则设计方面尚存不少问题。我们认为，这与前述环境税法的功能定位的分歧以及理论滞后是分不开的。通过梳理庇古税的理论源流、比较各国环境税费制度，我们发现，环境税法在理论上具有规制和收入功能，在实践中也能发挥双重红利甚至多重红利。通过认真研判中国国情和未来发展趋势，我们认为，环境税法应当把握好功能定位，明确“规制—收入”复合功能，并以此红线为各项具体制度的建构提纲挈领。此前，“零税收论”等否定环境税法收入功能的观点在一定范围内比较流行，这恰恰是由于研究者执泥于过时的理论和经验、误判中国国情和各国立法趋势所导致的。然而，从加速发展方式转变的中国语境考虑，收入功能值得认真对待，一定的收入功能有助于筹集环境治理资金，也能为税制优化、分配公平提供制度性契机。正因如此，我们在《环境保护税法》立法前就呼吁构建复合功能型环境税法，即便在当下这个“后立法时期”，《环境保护税法》没有、也不可能终结前述理论探讨。相反，《环境保护税法》更应当朝着复合功能型环境税法的方向演化，未来修法时，应当着力弥补此次立法的不足。

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