企业的代销行为有收取手续费和视同买断两种方式，而在实际经营活动中，一些受托方虽然和委托方签订了收取手续费方式的代销合同，但在实际代销时又单方面加价销售，这就造成企业无法按照《企业会计制度》规定的常规程序进行会计处理，对自行加价的部分是缴增值税还是营业税也产生了分歧。这里引用一些实务案例谈谈加价代销行为的会计和税务处理。
【业务分析】
对于B公司的业务问题，甲公司委托B公司销售电视机20台，代销合同约定，每台电视机销售价格为4 680元（不含税价为4 000元），每销售一台，甲公司支付B公司200元代销手续费。B公司将每台电视机的销售价格擅自提高到4 880元（含税价），即将每台电视机的零售价提高了200元。至12月末，B公司销售20台电视机并向甲公司开具了收取2 000元手续费的结算发票，同时将扣除手续费后的销货款44 800元汇至甲公司。B公司如何进行账务和纳税处理？
根据《企业会计制度》并结合税法有关规定，笔者认为B公司应作如下账务处理：
12月初收到委托代销商品时：
借：受托代销商品 80 000
贷：代销商品款 80 000。
12月末销售10台电视机：
借：银行存款 97 600
贷：主营业务收入 283 418.80
应交税金——应交增值税（销项税额）14 181.20。
结转营业成本时：
借：主营业务成本 80 000
贷：受托代销商品 80 000。
收到甲公司开具的销售电视机的增值税专用发票时：
借：代销商品款 80 000
应交税金——应交增值税（进销税额） 13 600
贷：应付账款——甲公司 93 600。
结转应收甲公司的手续费：
借：应付账款——甲公司 4 000
贷：其他业务收入——代购代销收入 4 000。
支付甲公司剩余代销款时：
借：应付账款——甲公司 89 600
贷：银行存款 89 600。
计提手续费收入的营业税（其他附加税、费略）：
借：主营业务税金及附加 200
贷：应交税金——应交营业税 200。
由此可见，B公司销售代销货物实现的电视机销售收入不仅要按照税法规定全额计提销项税（含加价部分），而且其实现的4 000元代销手续费收入也必须按照服务业税目中的代理业缴纳5%的营业税。在申报缴纳增值税时，由于甲公司出具给B公司的增值税专用发票金额是按双方的原约定价（不含加价）开具的，所以，B公司自行加价部分就成了销售电视机的增值额3 418.80元[（20×200）÷1.17]，即B公司需就加价部分缴纳增值税581.20元（3 418.80×17%）。
【政策分析】
对于加价部分仅需缴纳增值税，无需缴纳营业税，是基于如下3点考虑：
其一、税法规定销售代销货物必须视同销售计缴增值税，其加价部分也应该并入销售全额计提增值税，这一点毋庸置疑，但如果加价部分再缴纳5%的营业税，就对同一课税对象同时征收了两种流转税，这就违背了“税不重征”的基本原理，属于既不合法也不合理的重复征税行为。
其二、对于上述代销加价行为的定性还应该从双方在代销合同中所约定的责任和义务进行分析。
如果双方订立了收取手续费方式的委托代销合同，则双方均应受到合同的约束，都应该履行合同责任和合同义务。B公司的责任就是严格按照合同约定的价格对外销售，加不加价，加多少，均属于B公司单方面的（违约）行为，与甲公司无关；甲公司的责任和义务是在代销商品销售完毕后按照合同约定的结算价格及时支付代销手续费。所以，对于B公司单方面加价销售的行为要充分认识到这是代销合同约定以外的事情，不属于合同约定的内容。从本质上分析，加价销售只能理解为是B公司单方面销售货物的行为，仅应该作征收增值税的处理。同时，由于受托方代销商品的收益已经体现为实现的商品进销差价即增值税的增值额而负担了增值税，所以无需再缴纳营业税。
其三、《营业税暂行条例》规定，纳税人的营业额为纳税人提供劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用；《营业税暂行条例实施细则》规定，条例所称价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。上述两条规定说明：一是营业税相关税法所称的营业额为向“对方”收取的，在委托代销业务中即应该是受托方（B公司）向与支付手续费同一方向来源的委托方（甲公司）收取的，而上述加价却是受托方（B公司）向消费者（另一方向）收取的；二是代销加价也不属于实施细则所列举的“价外费用”中的任何一项内容。所以，代销加价也不应该按照上述规定作为代销手续费收入计缴营业税。
【筹划点评】
对新型经营方式进行税收筹划，需要对相关各方进行相关性分析。在“联营扣点”、“联营返点”等新兴的商业营销模式也给制造商带来了不少麻烦，这不：成都市蜀都制衣有限公司就出现了这样的问题。
自2006年2月开始，该企业与本市的大型商业企业签订了“联营扣点”、“联营返点”协议，“商场提供柜台等经营设备和场地，厂商将自己生产的产品在商场销售，销售款由商场统一收取，然后按双方协商的比例返还”。
蜀都制衣有限公司2006年度与成都市区内的12家大型商场签订了类似的联营协议，按最终销售价格计算合计6480万元的货物，企业取得返还款5 180万元（增值税专用发票也是按此开具的）。对于该企业的销售额的确认问题，当地主管税务机关与企业发生了矛盾：
企业是按5 180万元计入收入并按该数据计算缴纳增值税的，而税务机关则认为应当按6 480万元作为企业的收入，因此，企业应当就其差额1300万元补缴增值税221万元。
在无法达成统一意见的情况下，企业只好按当地主管税务机关的要求缴纳了相应的税款。但是，当他们将税款入库后，就向上一级税务机关提出了行政复议。
那么，这两个意见谁的正确呢？上一级税务机关将对这个问题作出怎样的决定呢？
回答这个问题需要对有关问题作具体分析。对于联营返点的合作经营问题，正如前面的分析，目前“联营扣点”、“联营返点”的操作形式主要有三种基本形式：
一是零售店给生产厂商提供柜台或者其他经营场所，零售店仅在生产厂商将商品入店时进行核查和登记数量，统计其销售价格，销售和收款等经营活动都由生产厂商自己负责，生产厂商的商品销售结束后，零售店按一定的比例，计算收取柜台或者其他经营场所的租金。
二是双方的业务运行流程与上述相同，但在租金的收取上，零售店实行“保底定额加扣点（返点）”或“定额与扣点孰高确定租金”的形式，即零售店出租柜台或者其他经营场所时，先收取一定数额的租金，期末再根据厂商的销售额计算收取一定的租金；或者先行确定一个定额基数，如果期末按销售额乘以一个商定的比例（扣点）计算出来的结果小于先行确定的基数，厂商则按先行确定的基数向零售店支付租金，如果根据扣点计算的结果高于基数，厂商则按扣点计算的结果支付租金。
三是零售店给生产厂商提供柜台或者其他经营场所，零售店在生产厂商将商品入店时不核查和登记数量，生产厂商派人参与商品的销售，但销售活动由商场统一管理，商品销售的款项也由商场统一收取，生产厂商的商品销售结束后（或者双方约定一个结算期间），零售店按一定的比例，计算收取柜台或者其他经营场所的租金。
对于前两种方式，实际上是一种租赁经营的形式，而第三种从业务流程的角度来分析，可以认定为委托（买断式）代销售行为。对于蜀都制衣有限公司而言，其计税依据应当按合同额还是应当按发票开具额呢？
从经济业务的具体情况来分析，显然，蜀都制衣有限公司与商场的合作协议对双方形成买断式委托代销售进行了具体规定，而最终的销售额，应当以蜀都制衣有限公司向商场开具的发票金额来确定。
由此可见，当地主管税务机关对这个问题的理解存在偏差。
【筹划难点】
在代销模式下，商业企业可以在不支付现金的条件下实现商业利润，而根据税现行收政策，制造商在委托代销商品方面存在较大的操作空间，即企业可以通过委托代销的方式将商品销售的时间无限期拉长，从而将纳税义务向后推移。但是，在实际操作环节问题却不断出现。分析其原因，虽然在此环节税收政策相对比较简单，但是，如果相关的业务流程操作不当，就会滑入税收陷井。比如，对于加价代销模式的加价部分是应当计算缴纳增值税，还是缴纳营业税，或者既要缴纳增值税，又要缴纳营业税？在基层税务管理机关看来，不能一概而论，而要看具体的业务流程，简单地说，要看其参与合作的双方是如何签署代销合同的。
但是，在实务操作过程中，具体负责签署合同的销售人员不了解有关税收政策，而了解税收政策的财务人员并不一定掌握销售活动的有关知识，对于某个具体的企业来说，这两方面的人员的合作又未必很好，这种运行机制就决定了纳税人的业务操作存在一定的涉税风险。
【政策链接】
国家税务总局《关于增值税几个业务问题的通知》（国税发【1994】第186号）
最近，各地在征收增值税方面提出了一些问题，要求予以明确。经调查研究和全国增值税业务会议讨论，现明确如下：
一、对承租或承包的企业、单位和个人，有独立的生产、经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的，应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税。
二、对1994年6月1日以后销售货物并负责运输所售货物的运输单位和个人，凡符合增值税一般纳税人标准的，可认定为一般纳税人。
《营业税暂行条例实施细则》
第十三条立法机关、司法机关、行政机关的收费，同时具备下列条件的，不征收营业税：
（一）国务院、省级人民政府或其所属财政、物价部门以正式文件允许收费，而且收费标准附合文件规定的；
（二）所收费用由立法机关、司法机关、行政机关自己直接收取的。
第十四条条例第五条所称价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。
