关于加强我国企业财会监控问题的研究
课题组
本研究课题主要创新点
●回答了市场经济体制下有无企业财会监控问题
●勾画出市场经济体制下的企业财会监控系统
●界定了市场经济体制下企业财会监控的主要内容
●根据利益主体观念，提出了企业财会监控的方法
一、问题的提出
加强企业财会监控是我国目前经济发展过程中一个亟待宏观经济管理者与企业经营者解决的重大问题——经济改革开放以来，客观上要求进—步强化会计监督，然而事实上会计监督却呈现出低效率和弱化的态势，没有发挥其应有的作用。从社会环境原因看，经济体制改革不够配套，甚至相互摩擦、碰撞，使会计监督难以实施；从思想认识原因看，认为会计没有监督功能或认识上不接受会计有监督功能，则是会计监督被弱化的主观障碍；从法律和理论原因分析，“双重身份论”使财会人员客观上难以承担代表国家利益监督企业行为的重任，会计监督难以奏效。会计监督弱化的直接后果是导致会计工作秩序的混乱和会计工作质量（尤其是会计信息质量）的降低，由此给国家宏观经济调控和正常经济秩序的维护带来极为不利的影响，也是企业经济效益低下的重要原因。因此，加强会计监督的研究既是一个重要的理论问题，又是一个急需解决的实际问题。1995年全国会计工作对此给予了极大的关注并决心解决这一问题。1996年国务院发布了《关于整顿会计工作秩序，进一步提高会计工作质量的通知》，要求“各地区、各部门及各单位要切实加强对会计工作的监督，并通过不断深化改革，建立健全包括国家监督、社会监督和单位内部监督在内的会计监督体系，保证会计工作依法有序地进行”。随后，财政部又制定发布了《会计基础工作规范》，对会计监督也提出了明确的要求。
本课题“监控”的内涵是监察、督促和控制。我们之所以没有使用一般所谓的“监督”一词，其理由有二：其一，我们的研究表明，在市场经济条件下加强企业财会监控，不仅是整体国民经济对企业的要求，而且也是企业在建立现代企业制度中的内在必然要求；其二，监督一般是单方面的要求，监督者要求被监督者处于被动和服从的地位，这与本课题研究的“监察、督促和控制企业的经营活动在规定的范围内和正常的轨道上运行”的方向不一致，也与企业主动控制其经营活动，在市场经济秩序要求的法律、法规和制度框架下获取最大经济效益的行为动因不相吻合，事实上，监督者在这种规范的市场经济条件下，本身的监督行为也存在一个限制、制约的问题，不能借监督之名干涉企业法定的经营自主权。
而我们使用财会监控而没有使用会计监控或财务监控，主要原因一是在我国理论或实务中“财会”没有严格区分，单独使用会计或财务监控都容易产生混同概念或内容的问题；二是企业的财会监控是企业经济活动监控的一个主要组成部分，企业的经济活动大多通过财务会计活动反映出来，财务监控的完成在一定程度上是通过会计核算手段来实现，会计监控的内容也有许多是从财务管理的角度提出的，只提会计监控或财务监控难以对企业的主要经济活动进行全面有效的监控。基于这一认识，我们使用了“财会监控”一词。
本研究课题中的“企业”是泛指各种所有制性质和形式的企业。由于国有经济在当前经济体制中占有相当的份额，而且它存在许多与市场经济不相适应的众多矛盾与困难，所以有些论述是针对国有企业。
二、加强企业财会监控的必要性
（一）实现企业经营目标的重要手段
企业的经营目标在本质上讲应该是企业管理当局全面有效认真地履行其对包括所有者在内的所有利益关系人承担的受托经济责任，这自然包括努力促使企业资产保值增值和使企业的经营效益（利润）在某个期间跃升到某种预期的水准。要实现其经营目标，企业必须建立一套严密科学的管理控制系统和组织控制系统，其中包括财会监控子系统。因此，在我们众多的企业管理者的认识上应该树立一个重要的观念——财会监控是其实现经营目标的重要手段而非障碍。目前，我国企业（包括国有企业在内）经营效益普遍低下，尽管原因很多，但在体制上缺乏强有力的监控机制，特别是财会监控是其重要原因之一。
（二）建立现代企业制度的基本要求和重要内容
党的“十五大”进一步明确，建立现代企业制度是国有企业改革的方向。要按照“产权清晰，权责明确，政企分开，管理科学”的要求，对国有大型企业实行规范的公司制改革，使企业成为适应市场的法人实体和竞争主体；要加强科学管理，探索符合市场经济规律和我国国情的企业领导体制和组织管理制度，建立决策、执行和监督体系，形成有效的激励和制约机制。显然，强化财会监控系统之功能是建立现代企业制度的必然要求。
适应建立现代企业制度的要求，企业财产管理体制需进一步完善，这是我国基本经济关系深层次的改革。在国有企业加强财会监控的同时，政府作为国家行政机构，其经济管理职能的转变，是建立与健全新型财会监控体系的关键所在。企业财会监督的失效，主要原因在于财会监督理论和经营管理思想陈旧落后，经营管理体制、方式与运行机制乃至法规体系方面的建设与已经改革的经济改革的现实要求相比，严重滞后，并束缚着生产力的进一步发展。其表现为在近年我国经济生活中产生了两种根本对立的财会监控观念与实践：一是借改革传统管理体制之势，在否定计划经济体制财会监督的同时，淡化与现代企业制度相适应的财会监控机制，把市场经济理解为不受任何约束的自由经济，利用扩大与强化厂长（经理）自主权之机没收法定的财会监督权，把放权变成专权；二是沿用计划经济体制下的会计机构、会计人员具有“双重身份”、扮演“双重角色”的观念，要求与企业经济利益得失越来越密切相关的财会人员在国家利益与企业利益也存在矛盾冲突的市场经济体制下既要提高企业的经济效益，又要维护国家的利益；要求受厂长（经理）安排工作、决定奖惩和机构设置的财会人员与机构对厂长（经理）的经济活动代表国家进行财会监督。
现实情况是经济体制改革在重塑企业法人微观运行机制的同时，强化了经济主体的利益区别，增加了它同其他经济主体的矛盾性，企业的会计机构与会计人员“双重身份”的假设条件在现实经济环境下已经不复存在。为适应企业从计划经济体制下的国家管理部门的附属逐渐转化为市场经济体制要求的自主经营、自担风险、自负盈亏、自求发展经济实体的体制改革，要求会计准则中的会计主体假设与财务管理中的财务主体假设在企业管理中得到落实，即要求财会回归企业——财务管理与会计核算为企业管理服务，财会人员服从于厂长（经理）的领导。企业在从国有国营向两权分离改革和从单一国有经济向混合经济转型后，财务会计的目标已经由传统的专为政府或财税提供财会信息逐步扩大到对经营管理者、企业投资人（包括所有者和债权人）和其他利益关系人提供财会信息，并有向主要为所有者提供财会信息变化的趋向，而会计信息使用主体的变化也必然导致财会监督目标的重大变化。由于种种原因理论与实务界疏于对这一涉及方方面面利益关系的紧迫问题进行研究，有关政策、法规也没有做出相应的调整，造成了我们对企业财会监督的两难选择：严格执行主要依靠行政手段、假设会计机构、会计人员具有“双重身份”的经济监督法规，我们希望的社会主义市场经济难以推进；如果弱化经济监督，不严格执法，又会出现经济秩序混乱、经济犯罪猖獗的经济环境，同样无助于社会主义市场经济体制的建立。因此，理论和法制需要创新、法规制度需要健全，财会监控同时也必须强化。
（三）为了彻底改变财会监督严重失控和财会信息严重失真的现状，在客观上要求加强财会监控
企业财会监督严重失控，其表现之一是，企业财会监督在厂长（经理）一级自动失效，经济体制改革使厂长（经理）拥有越来越多自主权的同时，对其设置的财会监督约束也越来越少。只要是法定代表人的决策或决定，资金无论数额多大、调往何处，财会机构、财计人员只能办理。如于志安借用法定代表人之利将企业在外投资的注册资本50万美元和发电厂1000万美元电费收入以个人名誉在菲律宾注册，外逃后据为己有的案例属于对厂长（经理）行为毫无监督制约的严重恶果。表现之二是，个别财会人员不但不依法实行财会监督，反而协从法定代表人犯罪或通同作弊案例大量增加。如海南和平实业股份公司，1993年6月至1994年10月，公司总裁、副总裁共向外拆借资金6000万元，其中4笔低于当时的牌价利率，截止1995年12月止，尚有已到期的12笔4370万元无法收回，原财务部负责人自签自报费用12.8万元，不按财会制度核销个人欠款38.7万元的案例属于这类情形。表现之三是，财会监督失效已不是个别案例，已经具有普遍性。如深圳查处的119例经济犯罪案例中，61人是企业的董事长、经理和财务部、营业部、进出口部、贸易部等要害部门的负责人，他们通过各种手段，借用企业财会监督体制上的缺陷转移资金、挪用公款，然后潜逃，给国家和企业造成巨大损失；重庆市在1994年1月至1995年10月间发生企业经济犯罪案件574件，其中有460多人是掌握企业财务、物资、计划、调拨、审批大权的厂长、经理、业务科（处）长、主任、出纳、会计、业务员等，他们利用手中权力，大肆贪污、受贿、挪用公款，作案400余起，占企业经济犯罪案件的70％；从20世纪80年代以来，每年政府都采用一种非正常的企业财会监督手段——财务、税务、物价大检查特殊方式来净化企业财会秩序，但年年都会查出巨大的违纪金额（以1994年为例，全国财务大检查查出违纪金额204亿元，其中违反财税制度的金额为157亿元，占违纪总金额近77％），但同时很少有单位或个人受到行政处分、行政处罚或被追究刑事责任。经济监督立法与经济犯罪两者形成的强烈反差，使得人们对财会监督职能的有效性存在重大疑问。财会监督严重失控的必然后果是财会信息的严重失真。1996年上半年财政部会计司综合处在全国范围内开展了一次会计信息质量问卷调查，78.69％的调查者认为会计报表存在虚假问题（详见《会计改革与会计管理》1997年第4期、5期《会计信息质量现状及对策研究》）。正是由于企业财会监督严重失控，财会信息严重失真，中国会计学会才将“市场经济下还存在会计监督？如果存在，会计监督的内容、方法、体系是什么？”等问题列作“九五”重点研究课题内容。在市场经济条件下，会计人员到底应对谁负责？《会计法》中的具体执法人应该是谁？财会监督作为一项业务监督有何特殊性？在国家、所有者、经营管理者和职工利益发生冲突时，会计人员应该采用什么态度？在企业经营决策的行为与20世纪80年代颁布的会计法规规定相悖时，是厂长、经理行使法定代表人权还是财会人员行使监督管理权？为了正面回答这类现实经济生活中亟待解决的难题，我们将此企业财会监控问题作为我会1997年重点攻关课题予以认真研究。
（四）现有财会监督法律框架的要求
1985年由全国人大颁布并于1995年修订的《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）和1996年由财政部颁布的《会计基础工作规范》，都用专门章节明确规定：会计机构、会计人员的主要职责是进行会计核算，实行会计监督。会计机构、会计人员进行会计监督的依据是：财经法律、法规、规章；会计法律、法规和国家统一的会计制度；各省、自治区、直辖市财政厅（局）和国务院业务主管部门根据《会计法》和国家统一会计制度制定的具体实施办法或者补充规定；各单位根据《会计法》和国家统一会计制度制定的单位内部会计管理制度，各单位内部的预算、财务计划、经济计划、业务计划等。会计机构、会计人员应当对原始凭证进行审核和监督；对实物、款项进行监督；对财务收支进行监督；对单位制定的预算、财务计划、经济计划、业务计划的执行情况进行监督。此外，会计机构、会计人员对指使、强命编造、篡改财务报告的行为，应当制止和纠正；对违反单位内部会计管理制度的经济活动，应当制止和纠正。1994年，由国务院发布了《国有企业财产监督管理条例》，明确规定国务院授权有关部门或者有关机构，对指定的或者所属的企业财产的经营管理实行监督。监督部门的职责主要有对企业财产保值增值状况实行监督；依照法定条件和程序，决定或者批准厂长（经理）的任免（聘任、解聘）和奖惩；商定有关部门提出监事会的人员组成；向企业派出监事会。再加上其他法律、法规的补充，应该说近年来政府部门十分重视企业财会监督问题，财会监督法律框架已经基本形成，这为加强我国国有企业财会监控提供了重要的法律依据和可能性。
企业财会监督严重失控信号，不仅表明了当前强化财会监督的重要性与现实意义，也表明了我国理论界在这方面研究的严重滞后以及理论研究与改革实践相脱节现象的严重性，迫切要求理论研究工作者结合中国的实际重构与社会主义市场经济相适应的财会监控体系，以指导经济立法和宏观管理工作。
三、加强企业财会监控的有关理论问题
（一）关于“财会监控功能”有无的问题
“财会监控”可有两个层面的含义。一是指以“财会”为手段对企业资金或价值运动过程及相关经济活动或经营活动的监控，使之符合标准或准绳，并提供符合质量要求的财会信息。二是指借助于其他的监控手段对“财会工作”或“财会行为”的监控，使财会工作或行为符合职业规范的要求，进而提高财会信息的质量。本课题研究的“财会监控”这两者的含义兼而有之，但侧重于前者。基于此，我们必须正面回答“财会监控功能”有无的问题。
在法律上，我国的《会计法》已明确赋予财会工作的监督职责，财会人员和机构不进行有效的监督，情况严重者，将招致承担相应的法律责任，从马克思主义经典理论看，簿记是“过程的控制”与“观念总结”之论述正是马克思对财会工作“监控”与“反映”功能的绝好论证。再从现代控制论的角度看，会计对受托经济责任及相关经济活动与信息的确认、计量、记录与报告过程和财务的筹资、投资、用资和分资过程本身就是具有控制论特征的行为活动过程。因此，财会监控功能的存在是确定无疑的。
（二）关于企业财会监控的目标和原则
1．企业财会监控目标的本质
“监控”概念与监控的目标直接相关：没有目标，就谈不上监控。在财会监控系统或行为中，科学合理地确定监控目标是监控功能发挥作用的重要前提。目标确定不合理，监控功能就难以发挥或充分发挥作用。
在过去，由于受计划经济的影响，从法律到制度普遍认为，财会监控的目标主要是维护国家利益，保证国家财经方针政策和法规制度的执行。因而，出现了用相同的监控标准来要求所有单位的不合实际的情形。在这种目标引导下的财会监控，一度可以发挥作用，但从长远来看，却不能很好地发挥作用。在现在，有一种观点认为，财会监控的具体操作目标应定位于“三个有利于”，即企业每一项经济业务都应该以是否有利于发展生产力，是否有利于整个社会经济效益的提高，是否有利于改善人民的生活水平来衡量，我们认为，如此定位财会监控的目标不够恰当。“三个有利于”是指导我国经济改革和评判我国经济改革的政策、措施是否成功的总原则或标准。我们可用以指导我国企业财会监控体系以及有关财会监控的法规制度、方针政策和标准原则的构建，但不应作为实施财会监控的目标来引导和规范财会监控行为。财会监控的目标应有特殊性，财会监控的标准应有确定性，即应以确定的标准、原则作为财会监控的依据。
我们认为，目前我国企业财会监控的目标，从本质上讲应该是保证和促进企业管理当局和有关管理层次全面、有效、认真地履行其受托经济责任，包括由“两权”分离形成的以企业管理当局为代表的经营管理者对资财所有者应承担的受托经济责任和由管理分权制形成的企业较低管理层对较高管理层应承担的受托经济责任。从内容上看，受托经济责任又包括行为责任和报告责任两大方面。前者是指管理当局的经管行为活动应符合特定的要求或原则，如合法性、合规性、经济性、效率性、效果性、社会利益性等；后者是指管理当局向其委托人对其经管活动状况的报告应符合特定的要求或原则，如真实公允性、可信性等。这一目标是财会监控应达到的总体目标或本质目标。
2．企业财会监控的具体目标
具体目标是由上述本质目标分解形成的分目标或子目标，是总目标的实现形式。为保证和促进企业管理当局受托经济责任得到全面、有效、认真履行这一企业财会监控的本质目标，可进一步具体化为以下子目标：
行为责任方面，①保护企业各类资产（如现金、股票、存款、有价证券、固定资产）的安全完整；②促使企业经营管理活动符合经济性、效率性与效果性要求，避免发生意外风险，最大限度地缩减不必要的成本支出，获得尽可能多的盈利；③督促企业遵守法纪，预防或察觉错弊行为的发生；④要求企业在谋求自身利益的同时不能损害社会利益或国家利益；⑤保证授予各管理层责任的完成和各责任人认真履行其法定的职责。
报告责任方面，①保证会计记录的可信性；②保证提供财务报告的及时性与可靠性；③保证财务报告对经营管理活动反映的真实性与公允性。
3．企业财会监控的原则
构建我国企业财会监控体系，制定有关企业财会监控依据的方针政策、法规制度以及财会审准则，实施企业财会监控，应遵循以下重要原则：
（1）“三个有利于”原则。即建立和实施财会监督从指导思想上说，首先服从于邓小平同志特色理论中的“三个有利于”，即是否有利于发展社会生产力，是否有利于提高整个社会经济效益，是否有利于改善人民的生活水平。
（2）政企分开原则。政企职责分开，充分落实企业自主权，促进企业转换经营机制，建立社会主义市场经济体制和现代企业制度。
（3）净化经济秩序，维护正当权益原则。净化市场经济秩序，依法实施财会监控，维护所有者和相关利益关系人的正当权益，防止某一经济主体通过财会手段侵害其他经济主体利益行为的发生。
（4）营造公平竞争环境原则。企业外部财会监控应该营造一个国有企业和非国有企业具有相同约束力的公平竞争环境，并与企业所有者的财会监控、经营者的财会监控以及代表企业职工利益的财会约束相结合。
（5）权责界定明确与对称原则。应明确实施企业财会监控的各类监控主体的职责范围，赋予其实施监控的充分权限，并使监控职责与权限相对称，从而使整个监控功能发挥出最佳效果。企业内部财会监控应主要由独立的财会机构和内审部门来执行。
（6）相斥职务分离原则。相斥职务是指在经济业务发生过程中，倘若完全集中由一个人或一个部门办理，发生错弊的概率会大大增加，且又容易掩饰错弊的两种或两种以上的职务。比如，经济业务的授权与执行，经济业务的执行与审查、记录，财产的保管与记录、核对等均属相斥职务。在构建和实施企业财会监控时，对相斥职务，必须分由两个或两个以上不同职能的人员或部门按规定的权限和程序分工办理，以达到既能防范错弊又能提高工作效率之监控功效。
（三）关于企业财会监控系统
1．企业财会监控系统的构成
（1）企业财会监控系统的构建思路。
在社会主义市场经济体制下，为了达到上述监控目标的要求，根据已经变化了的我国经济管理体制和企业运行机制，我们提出下述分层监控企业财会活动的思路：政府从宏观管理角度以法律、法规的形式对企业的财会活动进行最低的规范，以维护社会主义市场经济的公平竞争与正常的经济秩序；所有者从企业财产的最终处分权角度对企业财会活动提出资产保值增值的要求，以克服企业经营活动短期化的趋向，协调企业利润目标与生存和发展目标的一致性；管理者从提高经济效率、增加经济效益的角度，对企业内部组织机构提出高于国家基本要求、与企业发展与生存相一致的财会监控要求，以保证企业在市场竞争中能立于不败之地。
按照这一构想，整个企业财会监控体系按监控主体划分，主要由三部分构成：社会宏观管理监控子系统、所有者监控子系统和企业经营管理者监控子系统。如果站在企业的角度，整个企业财会监控系统又可分为内部监控子系统和外部监控子系统。当然，也可以按经济管理层次划分为宏观监控子系统和微观监控子系统。但针对我国目前财会监控失控、监控主体缺位的具体情况，我们主张按监控主体划分构建财会监控体系，以便明确不同监控主体的监控内容和监控方法，建立健全一个与当前经济体制相适应的监控体系。
（2）企业内部财会监控系统的构成。
从监控主体是置身于企业内部还是外部，可将企业财会监控系统划分为内部财会监控系统与外部财会监控系统。显然，从经营管理者角度实施的财会监控属于企业内部财会监控，而从宏观管理者和所有者的角度实施的财会监控为企业外部财会监控。企业内部财会监控属于企业整个内部控制的范畴。它是指与保护资产安全和财会信息可靠性有关的监控制度，包括相关的组织、计划、程序和方法等。具体说有：现金内部监控制度，银行存款内部监控制度，费用内部监控制度，债权、债务内部监控制度，成本和利润内部监控制度，投资筹资内部监控制度等。
与内部财会监控制度相对应的是内部管理监控制度。它是指与提高经营效率，促进经营目标、方针与政策得以实现和贯彻有关的监控措施，包括：材料购进内部监控制度，产品生产内部监控制度，商品销售内部监控制度，人事内部监控制度，劳动工资与劳动组织内部监控制度以及内部审计监控制度等。
2．企业财会监控的主要内容
由企业财会监控目标决定，企业财会监控的内容可分为三个层面：
第一层面，对企业管理当局和各管理层受托经济责任履行过程的监控，此为财会监控内容的本质层次，即财会监控要解决的深层次问题；
第二层面，对作为企业管理当局和各管理层受托经济责任履行过程直接表现形式的各种经营管理活动（或经济活动）的监控，要求企业经营管理活动符合财会监控总目标和具体目标的要求，此乃财会监控内容的中介层次。本层次企业财会监控之重点是：生产经营资本的使用与调度，企业购销活动，成本费用支出，利润成果的形成与分配，资产保值增值程度，消费基金的使用，对外投资和关联企业交易以及资产处置等财务事项的合法性、合理性与合规性。
第三层面，对表征受托经济责任履行过程和经营管理活动过程的以财会信息为主的经济信息的监控，此乃企业财会监控内容的外表层次。狭义地说，本层次的监控包括：①对原始凭证、记账凭证和会计账簿等基础性会计记录的监控，看其所包括的信息是否正常，是否足以成为编制财务报表的基础，以保证财会信息的可靠性；②对以财务报告为主的综合经济信息的监控，看其对财务状况、经营成果和经营活动过程的反映是否公允恰当，预防和察觉错弊行为的发生。
上述分类的监控内容，是针对各类经济主体的共同要求。但在实施财会监控时，不同的监控主体，其监控内容会有所侧重。代表宏观经济监控主体的各综合经济管理部门，主要是根据我国经济发展的实际情况和经济改革的进程，以维护市场经济的正常秩序，其监控内容应该是对所有经济主体都适用，充分体现公平竞争的原则。对于企业一般经营活动的财会监控，主要代表企业管理者的要求，通过制定企业的制度与规章，由企业的财会部门或内审部门等实施。对于企业重要的经营活动，则应根据相关法律、企业的章程或与所有者的授权和委托，通过职代会、监事会或股东大会等机制对其实行有效的监控。不同监控主体都各司其职，相互配合、相互制约，才能硬化企业的财会监控手段，建立起具有中国特色的监控体系。
3．企业财会监控的方法
监控方法是实现监控目标的手段和途径。
从控制论的角度考虑，监控的主要任务是按照有关监控依据对输入和输出财会监控系统中的企业货币化经济信息进行检查、审核、控制和反馈，鉴别其真实性、合法性、合理性有效性，以便要求监控系统制约和促进被监控对象按照规定的监控标准和程序进行，确保财会监控目标的实现。
财会监控与其他经济监控的不同在于，它主要是利用价值形式对企业经济活动进行监控。其依据主要来自两个方面：一是宏观经济管理者制定的各项经济法规、制度和财经纪律和企业所有者的委托责任等外部要求；二是依据经营管理者的管理目标制定的各项财会监控标准，以及各企业加强管理制定的内部牵制和内部财会控制制度。实施财会监控，应从企业的资本运动着手，只有对企业资本运动的全过程实施监控，才有可能保证企业的各项经济活动在遵守市场经济秩序的前提下不背离财会监控的目标。所以，财会监控方法与企业资本运动有着密切的联系，也随不同监控主体的要求有所区别。因此，一种监控方法可能适用于多个监控主体，也可能一个监控主体采用多种监控方法进行监控。可供选择的监控方法多种多样。不同的监控主体对监控方法的选择也各有侧重。
一般而言，宏观经济管理者采用法律监控、经济监控、行政监控、调节监控与目标监控等方法，规范被监控对象应该做什么，禁止做什么；所有者常采用授权监控、预先监控或目标监控等方法，规范企业经济活动的长期目标；经营管理者则多采用序时监控、职务分离监控、限制接近监控、授权监控、总计比较监控、复算监控，档案系统监控、目标监控等方法，规范企业短期经营行为。
（四）关于财会回归企业和强化企业管理当局财会责任问题
1．财会回归企业
我国传统观念和现有财会法律观点认为，企业财会机构和人员具有“双重身份”，即要求企业财会行为同时要代表和服务于企业利益与国家利益，并且还要求企业财会机构和人员要站在国家利益的立场监控企业经营活动过程。这种“双重身份”下的财会监控在高度集中的计划经济体制下，可发挥一定作用，但在我国经济体制已发生巨大变化的今天，事实上已难以有效发挥作用，甚至是副作用。“双重身份论”应该扬弃，财会机构和人员被强制扮演的“一仆二主”角色必须改变为“一仆一主”角色，即财会行为只代表和服从于企业利益，因为按照现代会计理论中“会计主体假设（或概念）”的精神以及建立现代企业制度中“法人财产制度”与“企业应成为依法自主经营、自负盈亏，适应市场的法人实体和竞争主体”的要求，企业财会行为属于企业自身的行为，自然应服从其自身的利益需要。为此，我们和学术界许多有识之士一样，再次呼吁“财会回归企业”，还原财会的“一重身份”。在“一重身份论”下的企业财会监控要能正常、充分地发挥作用，必须以健全法制建设和完善财会执业规范（准则）建设为前提。有了健全的财会法规制度和完善的财会准则规则体系，财会监控就有了确定的准绳。财会行为在遵守法规制度和准则规范的前提下为企业谋求最大利益。
2．强化企业管理当局财会责任问题
在改变企业财会“双重身份”角色，让财务回归企业条件下，要加强企业财会监控，除需健全法规制度和完善准则规则使财会监控有章可循、有据可依外，还必须强化企业管理当局的财会责任，要求企业管理当局对企业财会行为全面负责。我国目前财会监控弱化、财会信息失真，有人将其主要责任归因于企业财会机构和财会人员。显然，这种观点非常有失公允。其实，现实经济生活中许多企业财会监控弱化并导致财会信息失真的事件，管理当局都负有不可推卸的责任，财会机构和财会人员往往是不得不为之。
要加强企业财会监控，必须强化管理当局的财会责任，即对企业财会行为全面负责。原因有二：其一，按照现代企业制度理论和现代会计理论的要求，企业财会行为和财会监控行为必须是从属于企业行为的行为，以企业法定代表人为首的管理当局必须对整个企业行为完全负责，其中自然包括财会行为和财会监控行为；其二，我国正式发布实施的《独立审计准则》已明确规定：“建立健全内部控制制度，保护资产的安全完整，保证会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任”，这里强调的被审计单位的会计责任，实际是指被审单位管理当局的会计责任。此种规定与国际惯例的要求是一致的。比如，美国的公认审计准则就明确要求，注册会计师在审计报告的第一段即范围段中必须表明“编报这些财会报表是贵公司管理当局的责任”。
四、当前强化财会监控的对策与建议
（一）宏观管理财会监控方法
1．治理社会环境，营造遵纪守法的社会氛围
扭转企业财会监控失控的措施之一，是净化社会环境，让企业在市场经济条件下，公平地参与竞争。市场经济应该是法制经济，对不遵守市场经济规则的违法者应从市场竞争中清除，才能建立起优胜劣汰的竞争机制。
做好这一工作，下列几点必须予以充分考虑：一是废止我们在改革初期阶段采用的以优惠政策推动经济改革的做法。具有严格财会监控的国有企业与毫无财会监控的一些非国有企业、个体经营者无法在市场经济中进行公平的竞争。当前非国有经济国民生产总值的增长与对国家上缴的税收收入严重失衡，非国有企业经营者在低利、微利甚至无利条件下仍然能高消费的事实，不能否认其对国有企业财会监控失效起着推波助澜的作用。净化市场经济秩序，必须以相同的财会监控约束力规范各市场经济主体的行为，如何对金额小、范围大的众多非国有企业进行税收、财政、工商行政等监督，已经是有关部门落实具体措施的时候了。二是废止采用以罚款分成的办法来执行有关法规的做法。认真贯彻执行已一再重申的“禁止向企业摊派”法规。做好这一工作的关键在于坚持“有管理权的部门不能有收钱的权力”原则，在市场经济条件下，企业对国家交税，对所有者分利；如果企业违反市场经济秩序，其罚款由有关宏观经济管理部门决定，但罚款全部上缴国库。三是废止以罚代法的做法。根据我国的实际情况，惩治对象应主要是决定违纪、违法行为的企业法定代表人和参与者，罚款的力度应该达到使违法者不但得不到好处，反而会遭受相当的经济损失的程度；法律处罚的目的则应该使其丧失行为能力，不能再危害市场经济。
2．解决财会监控法规中执法主体不明确的缺陷
《会计法》第五条规定：国务院财政部门管理全国的会计工作，地方各级人民政府的财政部门管理本地区的会计工作。但该法第五章相应的监督、检查、处罚和处理并没有明确和细化并赋予财政部门行政执法权力，而在具体处理违法情形时，要么是由企业的行政主管部门给予行政处分，要么由审计、税务等有关部门依据法律、行政法规规定的职责负责处理，使得财政部门难以具体操作。如第五章对单位领导、会计人员违反《会计法》的有关规定，情节严重（或后果严重）的，由被处分人员的任免机构给予行政处分，而不是财政部门做出的行政处罚。市场经济是法制经济，在我国目前绝大部分法律和行政管理法规主要靠行政机关执法的条件下，在财会法律、行政管理法规中补充、明确财会行政执法主体，加强财会监控管理的直接处罚权，如不予注册、没收会计证、取消代理记账资格、罚款、查封收户、停业整顿、撤销会计职务任职资格等，应该是强化财会监控的重要内容。
3．弥补财会监控行政执法依据不足、对象不合理的缺陷
企业的外部财会监控要求以财会行政处罚作为支撑条件，但纵观我国现行的财会法律、行政管理法规，相应的规定太少，造成财会行政执法依据不足；而现有的财会监控法律，又主要是针对会计机构、会计人员的处罚。我们认为，随着企业体制的改革，企业财会目标已经发生重大改变，我国企业财会人员是处在国家、管理经营者、所有者和职工利益矛盾的焦点上，已经从计划经济时代的“双重身份”变成了“多重身份”。会计人员作为单位的一名职工，在单位负责人领导之下工作，必然应对单位领导人负责，并自然多为企业谋取经济效益。原《会计法》规定“会计监督，只能在本单位负责人领导之下，对内部各部门、各单位和职工实行”。当单位行政领导做出的经营决策存在违法行为时，财会人员虽然具有与其他职能部门的人员（如法律顾问、税收顾问等）一样的提醒注意、说明劝阻的权利和义务，但决策权仍属于法定代表人，由此做出决策也必然由其承担。针对当前财会违法重点是法人违法、法定代表人违法的状况，财会法律与法规应该把单位行政领导人列为企业财会行为的第一责任人，或者说，财会处罚重点应该是针对单位和法定代表人。在此基础上规范的财会监控、违法处罚内容至少应涉及以下几方面：
（1）有关规范企业会计工作，使之符合市场经济要求的具体监督处理条款；
（2）有关防止提供虚假会计信息的具体监督、处理条款；
（3）有关惩处利用不合法、不真实的原始凭证进行违法收支行为的具体监督、处理条款；
（4）有关对不按规定设置会计机构、配备会计人员的企业以及打击、报复严格履行会计职责的会计人员的行为，具体应如何申诉、受理、仲裁和处理的条款。
需要指出的是，矫枉应该过正，即对企业财会违法处分对象主要是单位行政领导人，即使出现了会计基础工作混乱、会计核算不实，会计信息失真等技术性问题或会计人员个人违法问题，行政执法管理机关在追究有关财会人员法律责任的同时，也应该追究单位行政领导人用人不当的责任。只有这样，才能对任人唯亲或宁用庸才不用人才的领导是一种处罚；对坚持会计准则、遵纪守法的会计人员是一种鼓励，遏制专用“糊涂”会计和“听话”会计的苗头。
（二）所有者财会监控方面
1．当前国有企业所有者财会监控主体缺位
1988年4月13日通过的《中华人民共和国全民所有制工业企业法》明确规定了全民所有制企业实行国家对国有企业财产所有权和企业经营权分离的原则，规定了企业依法享有独立的生产经营管理权。在实行国企财产国家所有权和企业经营权相分离后，国家（权利主体，行使者政府国务院）一般不再直接对这部分财产行使占有、使用、处分的权利，而是授权企业行使这些权利。1992年7月23日，国务院发布了《全民所有制工业企业转换经营机制条例》，对企业经营权内容作了进一步充实和具体的规定。上述两个法规，对国有企业依法行使经营管理自主权、依法支配国有企业财产，提供了比较完整和可靠的法律保障。但我们在建立这些法规时，重点只是赋予国有企业对国家授予其经营管理的财产享有占有、使用和依法处分的权利及承担自负盈亏的责任，而对社会主义市场经济条件下企业的财会监控的有效管理、资产的保值增值以及企业的长期发展目标与短期利润目标如何协调没有做出完整的规定。这些变化，与20世纪80年代初我国颁布《会计法》时的经济环境大相径庭，尤其是1993年实行“两则”、“两制”后，企业在制定与执行会计核算、财务决策方面具有了较大的灵活性。这种灵活性的增加本身内在要求国有企业的所有者——国家对企业的经济活动实行财会监控。但由于对整个系统改革缺乏配套和对此问题认识不清的原因，在国有企业财会拥有越来越大的财会自主权的同时，传统计划经济体制下的财会监督被破除——企业会计机构、会计人员已由过去双重身份转变为企业经营者财会监控主体服务之时，与市场经济相适应的所有者财会监控体系迟迟没有建立。我们认为，20世纪80年代至20世纪90年代中期我国国有企业所有者财会监控主体缺位的经济环境，为财会违纪、违规甚至违法事件的产生提供了良好的外部温床。
2．两权分离下的所有者财会监控模式的选择
所有者监控子系统的建立与健全在国有企业正确处理经营自主权与国有资产保资增值问题方面比较突出。随着国有企业两权分离，经营者对国有资产拥有越来越多的经营自主权后，国家作为国有企业的所有者，对早期的以“防错查弊”为主要目标的财会监控提出了更高的要求——企业经营管理者要确保国有财产的真实与安全。这是促使严肃履行受托经济责任的正常要求，是历史的进步。它要求国有企业经营管理者在受托管理或经营全民所有的公共财产的同时，还应受到严格的经济责任制度的约束，这种约束方式就表现为由国家审计机关或监事会对受托管理或经营者的受托经济责任进行监控。事实证明，从国家审计延伸的年年财务税收大检查除了事后对企业经营管理者违法、违纪和侵害所有者权益的行为处以罚款外，对国有资产大量流失的情形无法实施有效监控。如对“全民办集体”无偿占有国有资产；中外合资经营中中方资产低估而外方设备或技术高估；境外投资经营活动中隐瞒资产、化公为私；股份制改造中无偿或低价设“企业股”、“内部职工股”或同股不同利；承包租赁经营中有意压低上交基数，少提或不提折旧、造假账、隐藏收益、私分财产和资源管理不善等造成的国有资产严重流失的情形，已失去强硬的监督约束力。但强化所有者的管理，要求企业财务分配的方式、比例或者承包定额请示财政部门，生产建设项目请示计划部门批准，厂长（经理）的任免须经人事部门审核，以及资产经营形式和企业结构调整等请示主管部门认可的多头管理、多方监督的结果，又会严重干涉法律已经赋予企业的各项经营自主权。如何保证政府有关部门既有效行使国有资产所有权的职能，又不干涉企业的经营自主权，这是我们需要重点研究的问题。在两权分离后，所有权无疑应该对经营权进行制约，但管多了容易干预企业的经营自主权；不管或少管了，又容易造成所有者权益受侵犯。正是在这种背景下，1994年7月24日国务院制定与发布了《国有企业财产监督条例》，提出了国有企业所有者以监事会形式对企业财产的保值增值状况实施监督。法规制定者认为，组建监事会，就是在国有企业所有者监督机构与国有企业之间构筑了一道屏障，避免政府部门借口行使所有权职能而直接干预企业生产经营。所有者通过监事会对企业直接进行监督，既能保障所有权，又能避免对企业的直接行政干预。
但实际执行该法规3年的实践并没有达到制定法规者预期的效果。具体表现为：一是面对众多的国有企业，所有者无力全管，仅对重点国有企业（一般是大型国有股份制企业）设置了监事会，造成该法面上执行情况不理想；二是由来自监督机构委派的代表和国家财政、经贸、国资、银行派出的代表以及监督机构聘请的有关专家和被监督企业的领导人和职工代表等组成的监事会，因利益不同，专业知识有限，责权利不对称等诸多原因难以胜任重托。事实上这类企业财会监控体系中的所有者名存实亡。有1997年，国务院批转财政部《关于加强国有企业财务监督意见的通知》，财政部门依此全面加强对国有企业消费性资金使用、生产经营资金使用、对外投资、关联企业经营往来、购销活动、资金调度、成本费用、资产处置、利润分配和财务报告的监督。
在两权分离的条件下，由于所有者不再参加与企业的经营管理活动，也不再对企业的财会行为进行直接管理，已经不可能直接确认企业提供的财会信息是否真实、公允。为此，必须对企业所提供的财会信息进行公证和监督，以使所有者确信企业提供的财会信息是公允和真实的，从而保证其财产的保值增值。而这一要求的变化客观上使传统的财会监督的基本目标由过去的确保国家作为管理者获得真实的企业财会信息逐步向确保所有者获得真实的财会信息与确保企业经营管理者和各项财务决策的贯彻执行，以使经营管理者能真正履行其受托经济责任。因此，简单的沿用计划经济体制下的集权，由财政部门既行使宏观财会监控权又行使所有者财会监控权，不但无助于该部门职能的分工，而且也不能有效地解决当前国有企业财会监控失效的难题，甚至有可能阻碍国有企业生产力的提高，在市场经济中再次因宏观管理环境不同败给非国有经济。
国家作为国有企业的财产所有权人，除享有从企业获得收益的权利外，依然还拥有对企业财产监督管理的权利和对财产最终处分的权利，但国家作为管理者与作为所有者的职能应该分离。建立监事会虽然目前没有收到预期的效果，但其立法的宗旨“加强国有企业财产的监督管理，巩固发展国有经济，促进社会主义市场经济的建立”不能否定，由来自各方面的代表组成的监事会，是为了协调各方利益，实行有效的监控。在建立社会主义市场经济和现代企业制度的同时，再沿用强化国家在国有企业中行政干预的作用，忽视其他经济主体的利益既不利于政府职能的分开，也对建立公平的市场竞争秩序无利。在承认多元利益主体合法权益的基础上，建立科学的符合市场经济规律的制约机制，才能使财会这个处于多方利益关系中的基础环节能够正确处理国家、所有者、经营管理者和职工之间的关系，最大限度地发挥出社会主义优越性，发展生产力。早在1844年，英国政府为了保护广大股民（所有者）的利益，就在颁布的《公司法》中明确规定，股份公司必须设监察人，负责审查公司账目。随着企业的扩张，当独资向股份制发展时，尤其是利用证券交易向公众募集资本时，企业的社会化使其投资者划分为现实和潜在两大类，而仅代表现实投资者的监事审计与潜在投资人的利益产生矛盾时很难考虑潜在投资人的利益，为此，客观上要求建立一种能代表与企业有关的所有利益主体利益的中性监督机制。因此，建立以社会公众为服务对象的注册会计师（CPA）监控体系便应运而生。我国能否借鉴他国的经验，对目前设置监事会功效不理想的国有企业或众多的中小型国有企业，采用委托注册会计师中介机构按委托事项进行审计的办法，完善所有者财会监控体系，值得进一步研究与实践。
（三）经营管理者财会监控方面
1．企业财会监控的双重性
企业的财会活动即是企业经济活动的全过程，同时也是企业财产物资和资本流动的全过程。市场经济体制与现代企业制度要求企业必须根据实际需要，选择合理、有效的财务管理方法与会计核算程序，以实现对企业财产物资和生产资本运动的全面监控。这种监控一方面能确保经营的各项财务政策在企业得到贯彻落实，另一方面能确保经营者对投资人的财产责任的履行。从这个意义上讲，企业经营管理者实行的财会监控是宏观管理者和所有者财会监督的进一步延伸，它是经营管理者为履行其对投资者的受托责任而采取的有效措施。事实上，宏观管理者、所有者等外部财会监控是对企业财会行为或其结果的监控，它的对象多是会计核算本身；而经营管理者财会监控是对企业财产物资及生产资本运动的监控，这时会计不是被监控的对象，而是监控企业其他内部职能部门的主体。这正是财会监控的双重含义所在，也是它与其他经济监控最显著的区别。由于财会监控具有这种双重性，强化宏观管理者财会监控体系并不能代替企业加强经营管理者财会监控体系的工作，经营管理者财会监控是企业管理的内在要求。
2．经营管理者财会监控体系要求对经营管理者负责
企业经营管理者财会监控的实质是企业会计机构、会计人员对企业财产物资和生产资本运动的监控，因此，它不能再代表各综合经济管理部门行使宏观管理监控职能，而只能代表企业自身或经营者的利益。我们做出这一判断的逻辑依据是：传统的企业财会监督在市场经济条件下之所以要按监控主体划分为宏观管理财会监控、所有者财会监控以及代表社会公众利益的注册会计师审计监控，正是基于企业的会计机构、会计人员在市场经济体制下其行为具有企业化的倾向和往往会代表经营者利益这一假设前提，这是市场经济条件下企业建立包括财会监控在内的内部监控体系的基础。这种新型的财会监控体系，根据我国现有的情况，可作如下设置与归并：
（1）设立国际上惯用的财务总监职位，或提高现有总会计师的地位或合并总会计师与财务副厂长两个职位为一个，使其全面负责企业财会监控工作。该职位的主要职责实质是代表经营者负责管理企业财务会计工作，参与企业各项财务、会计活动的决策，并组织企业对各项财务收支活动的事后、事中和事前监控。会计机构、会计人员只是代表其在工作中执行财会监控职能。
（2）有条件的企业应该分设财务部门和会计部门，尚不具备条件的企业也应该在财会人员中划分财务人员与会计人员。财务部门、财务人员工作的重点是参加企业管理，运用资本、筹集资本和分配资本，对企业经营活动做到事前控制、事中控制；会计部门和会计人员工作的重点是核算与事后监督，包括对企业各项财产物资、资本运动以及财务部门资本运作的有效监督。分离后的会计部门对财务总监负责，工作内容一是对外提供法定的财会信息，二是深化核算，对企业管理需要的经济活动都进行核算与反映，提供经营管理者需要的内部监控信息。
3．对企业内部各单位应采用财权高度集中的监控机制
在承包制的条件下，随着分担责任的推行，大多数企业也把财权和财会监控权下放给下属部门与单位，这也是近年企业财会监控失效的重要原因。企业多头开户，各部门自设会计机构或人员，拥有独立进行财务活动的权力，不仅造成企业生产资本分散，凝聚力减弱，而且不利于加强财会监控，贯彻经营管理者的决策意图。无论是从增强经营管理者财会监控的力度还是从树立经营管理者的威信的角度考虑，大中型企业都应该采用财权高度集中的监控机制。如在企业集团内部实行财会人员委派制，企业集团内的所有财会人员，归集团公司管理，由集团公司对集团内的所有企业委派财会人员。
（四）财会人员管理模式的选择
在建立市场经济体制的过渡时期，应根据企业的具体情况确定相应的财会人员管理模式。如对已经理顺了产权关系、建立了现代企业制度、完善了资产监管机制，并能确保国有资产不流失的国有企业，应采用财会人员身份完全回归企业的“企业自我管制”；对产权关系尚未理顺，仍然实行承包制或其他形式经济责任制的国有企业，为了避免国有资产流失，则可实行“统管统派制”或“双重管理制”。我们认为，目前财会人员管理模式主要可采用以下两种模式：
1．企业聘任模式
这是我国私营企业、个体户和“三资”企业等非国有经济实行的办法。从实践的结果来看，这种模式在社会主义初级阶段具有促进生产力发展的功能（非国有经济近年的迅猛发展与其相应的财会监控有着密切的关系）。其标志为：政府不直接干预会计人员的任免和管理。如一些地方规定，由国家财政部门采用间接方式进行政策性管理；另一些地方规定，所有企业的会计人员必须持会计证上岗，企业配备了不持证的会计人员，就会受到相应的处罚（财政部颁发的《会计证管理办法》已于1996年将此做法纳入该法规，但执行滞后）。这种财会监控模式认为，企业法定代表人由于是企业经济行为第一责任人，其有权在具备会计工作任职资格的人员中选聘本企业会计工作的负责人和业务人员，也具有聘任和解聘的权力；合格的会计人员也具有应聘和拒聘的权力。双方的选择应在劳动力市场上进行，双方的权利、义务、聘任期和待遇等都是按合同规定。这种模式也与发展社会主义市场经济，实行现代企业制度，厂长、经理应有充分的自主权（包括财权与人事权、干部任免权）相一致。
2．职业中介化模式
目前可操作的模式有二，一是由主管财政的政府机关牵头，成立具有行业协会性质的自律性质的财会行业工会，对财会进行统一登记、考核职业道德教育和管理；其经济实体是下属由若干会员组成的财会服务事务所，这些事务所根据企业申请，委派合格的持有会计证的财会人员去企业进行财会工作和实施财会监控，向企业收取一定的费用，用于派出会计人员的工资和福利支出等；二是推行代理记账制，部分尚无条件聘请财会人员的小企业可委托合法的代理记账组织进行代理记账。
财会行业工会属于中介组织，如同注册会计师协会、律师协会等，负责对全国的财会工作进行业务指导与管理。各地方可成立相应的财会工会分会，负责本地区的财会工作的业务管理和入会财会人员的执业情况的指导、监督和检查。国家可以通过立法规定，多少会员以上，可以设立财会服务事务所；会员在事务所供职，受事务所的指派，到与本所签订提供财会服务合同的企业从事财会工作，其薪金由事务所根据会员的业务水平、工作能力及工作业绩与效益核定。这是一种介于委派制与企业制的会计管理模式，企业不得自行安排财会人员从事财会工作，但可设立管理会计部门，为企业的生产经营决策提供服务。会员到企业后，只负责按会计准则和财务会计制度从事财会工作，并履行法律赋予和实施财会监控职能。这种模式，既使财会人员保持了执业的独立性，有利于开展财会监控，又不增加国家的财政负担。
四川省财务成本研究会、成都市财务成本研究会课题组
组 长：毛伯林
副组长：何世君、蔡春
执 笔：王 吾
总 纂：蔡春
成 员：毛伯林、何世君、蔡春、王 吾、彭家全、杜全宗、温成鑫、王为敏、唐焕道、张 兰、董惠茹
（录自《财务成本通讯》1997年12月15日（总第202期）；获四川省财务成本研究会、成都市财务成本研究会第七次哲学社会科学优秀科研成果二等奖，1998年10月2日颁发）
