32怎样确定最低租赁付款额及其现值？
最低租赁付款额即资本化的租赁金额。它分为两种情况：一是租赁合同规定承租人有廉价购买选择权。租赁付款额是指租赁期内，承租人按照租约支付给出租人的租金总额与另行支付的购买价格之和。二是租赁合同未规定承租人有廉价购买选择权，此时的租赁付款额是指租赁期内，承租人按照租赁合同支付给出租人的租金总额，与承租人（或与承租人有关的一方）担保的资产余值之和，加上租赁期届满时承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。就某项融资租赁而言，租赁付款额究竟包括哪些内容，应视租约的具体规定而定。
最低租赁付款额是承租人的租赁负债，与其现值的差额属于未确认融资费用。
最低租赁付款额-最低租赁付款额现值（或租赁资产公允价值）
＝ 未确认融资费用
最低租赁付款额是承租人确定融资租赁资产、租赁负债入账金额的依据。
【例45】 甲公司向乙公司租入一台全新设备，设备预计使用12年。租约的有关内容如下：
（1）租期10年，不可撤销。
（2） 每年支付租金60 000元，于年末支付。
（3）承租人担保余值50 000元，设备未担保余值100 000元。
（4）租赁开始日，设备的公允价值为387 309元。
（5）出租人的租赁内含利率为12％。
（6）租期届满，租赁资产由出租人收回。
此外，在本租赁项目的谈判与签订合同过程中，甲公司支付佣金、差旅费等8 000元。
根据上述资料，可知该项租赁业务属于融资租赁。承租人甲公司的有关计算如下：
（1）最低租赁付款额＝60 000×10＋50 000＝650 000（元）
（2）根据出租人的租赁内含利率12％计算最低租赁付款额现值。具体如下： 60 000×5650 22（n ＝10、r ＝12%的年金现值系数）＝339 013（元）
339 013 50 000×0321 97（n ＝10、r ＝12%的复利现值系数）
＝339 013 16 099=355 112（元）由于最低租赁付款额的现值355 112元低于租赁开始日资产的公允价值387 309元，所以乙公司对租入资产应按355 112元记录资产价值。租赁负债为 650 000元。两者的差额 294 888元为未确认融资费用。
33怎样摊销未确认融资费用？如何分摊融资费用，是承租人融资租赁会计核算的核心问题。我国租赁准则规定，承租人应采用实际利率法摊销。由于租赁开始日租赁付款额现值计算采用的折现率不同、租赁资产的入账价值基础不同，分摊融资费用所选择的实际利率也有差异。实际利率的选择具体包括四种情况：
（1）租赁资产以最低租赁付款额现值作为入账价值，现值的计算以出租人的租赁内含利率作为折现率的，应将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
（2）租赁资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值，现值的计算以租赁合同规定利率作为折现率的，应将租赁合同利率作为未确认融资费用的分摊率。
（3）租赁资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值，现值的计算以银行同期贷款利率作为折现率的，应将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
（4）租赁资产以公允价值作为入账价值的，应重新计算融资费用分摊率，该分摊率是指在租赁开始日使最低租赁付款额现值等于租赁资产公允价值的折现率。
【例46】 采用例45资料，设备的公允价值为300 000元，其他条款不变。
在这种情况下，设备的最低租赁付款额现值仍为355 112元，甲公司对租入设备应按公允价值300 000元入账。最低租赁付款额为650 000元，它与设备入账价值的差额350 000元为未确认融资费用。
租赁期内，甲公司分摊未确认融资费用时，分摊率应重新计算。计算如下：
300 000＝60 000×PA（10， r）＋50 000×PV（10，r）
此算式须在多次测试的基础上，采用插值法计算求得。
当r＝16%时，60 000×4833 2＋50 000×0226 7＝301 327（元）＞300 000（元）
当r＝18%时， 60 000×4494 1＋50 000×0191 1＝279 201（元）＜300 000（元）
因此，16%＜r＜18%。采用插值法计算，r＝1612%。租赁期内按此利率分摊未确认融资费用350 000元。
34怎样进行出租人的会计处理？出租人以融资租赁方式出租资产的会计处理要点及程序如下：
（1）在租赁期开始日，融资租赁债权的确认及会计处理。在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。
1）确定最低租赁收款额。最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上与独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
2）确认未担保余值。未担保余值是指租赁资产余值中扣除出租人的担保余值以后的资产余值。未担保余值不能作为应收租赁款的一部分，但应包括在出租人投资总额中。
3）确认租赁投资总额。租赁投资总额包括最低租赁收款额和未担保余值，是出租人对租赁资产的投资总额。
4）确认未实现融资收益。未实现融资收益是最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额。
根据上述步骤，在租赁开始日，出租人的会计分录为
借：长期应收款——应收融资租赁款 （最低租赁收款额）
未担保余值
贷：融资租赁资产（租赁投资净额）
未实现融资收益
（2）按期收取租金。租金的结算一般有预收、应收或当期即期结算。不管采取哪种方式，均需在租约中明确，出租人按规定收取。
为了真实、客观地反映出租人的融资租赁债权价值，对应收未收的租金，出租人应定期进行分析检查，合理计提坏账准备。对实际发生的租金坏账，出租人应按规定进行损失弥补。具体账务处理与一般应收账款坏账的核算相同。
（3）初始直接费用的会计处理。初始直接费用在新准则中计入了应收融资租赁款的入账价值。
（4）未实现融资收益的分摊及会计处理。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人在租赁期内按协议收取租金时，应借记“银行存款”账户，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”账户。由于收取的租金中包括本金和利息两部分，租金中相当于利息的部分，应确认为出租人的融资收入，借记“未实现融资收益”账户，贷记“租赁收入”账户。出租人应当采用实际利率法确认当期的融资收入。
（5）或有租金的会计处理。或有租金应当在实际发生时计入当期损益，借记“银行存款”账户，贷记“租赁收入”账户。
（6）核算未担保余值的会计处理。
1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目；同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
2）如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目；同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
（7）租赁期满时的会计处理。租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：
1）租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有可能出现以下三种情况：①对资产余值全部担保的。出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，出租人应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。②对资产余值部分担保的。出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，出租人应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。③对资产余值全部未担保的。出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
2）优惠续租租赁资产的，有以下两种情况：①如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。②如果租赁期届满时承租人没有续租，出租人应根据租赁合同规定向承租人收取违约金，并将其确认为营业外收入。同时，收回的租赁资产按上述规定进行处理。
3）留购租赁资产。租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
【例47】 采用例45资料。本项租赁业务中，出租人乙公司发生初始直接费用5 000元，其他条件不变，要求作出乙公司的有关会计分录。
（1）购入资产。为融资租赁购入的资产，一般直接发往承租人，无须通过出租人的仓库。但为了汇总租赁资产的原价，反映资产的出租情况，会计上可设“融资租赁资产”核算。购入资产时：
借：融资租赁资产387 309
贷：银行存款387 309
（2）租赁期开始日，确认应收融资租赁款和未实现融资收益。
本例中不存在与承租人或出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，且租赁内含利率为12%。出租人乙公司的有关计算如下：
最低租赁收款额＝租金总额＋承租人担保余值＝6×10＋5＝65（万元）
应收融资租赁款＝最低租赁收款额＋初始直接费用＝650 000＋5 000＝655 000（元）
未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值）-（最低租赁收款额现值＋初始直接费用＋未担保余值现值）
＝755 000-（60 000×5650 22＋5 000＋150 000×0321 97）
＝362 691（元）
乙公司出租资产时：
借：长期应收款——应收融资租赁款655 000
未担保余值100 000
贷：融资租赁资产387 309
未实现融资收益362 691
银行存款5 000
“未实现融资收益”属于“长期应收款”的备抵账户。期末，出租人乙公司将“长期应收款”账户借方余额减去“未实现融资收益”账户贷方余额后的投资净额，列入资产负债表中。
（3）按期收取租金，同时分摊未实现融资收益。
出租人在租赁期开始日确认的“未实现融资收益”相当于它对客户贷款的利息收入，该项利息收入总额应按租赁期逐期分摊，确认为各期的租赁收入，就像银行在贷款期内确认利息收入一样。租赁期开始日，出租人一般应编制“租赁摊销表”，以便据此进行相应的账务处理。例47中，乙公司对未实现融资收益采用实际利率法摊销，这里的实际利率为租赁内含利率12％。分摊结果如表41所示。表41未实现融资收益分摊表（单位：元）
期数租金
①确认的融资收入
②＝上期④×12%租赁投资净额减少额
③＝①-②租赁投资净额余额
④＝上期④-本期③〖5〗387 309160 00046 477 13 523 373 786260 00044 854 15 146 358 640360 00043 037 16 963 341 677460 00041 001 18 999 322 679560 00038 721 21 279 301 400660 00036 168 23 832 277 568760 00033 308 26 692 250 876860 00030 105 29 895 220 981960 00026 518 33 482 187 4991060 00022 501① 37 499 150 000合计600 000362 691 237 309 150 000注：① 为调整数。乙公司收入第一期租金时：
借：银行存款60 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款60 000
同时，
借：未实现融资收益46 477
贷：租赁收入（主营业务收入）46 477
以后各期的处理可比照上面进行。
（4）初始直接费用的处理。
初始直接费用属于出租人的投资，该项支出应用租赁收入弥补。因此，租赁期内确认各期租赁收入时，出租人应按各期确认的租赁收入占未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，并冲减各期确认的租赁收入。
例47中，乙公司发生初始直接费用5 000元，具体分配结果如表42所示。表42初始直接费用分配表（单位：元）期数确认的融资收入
①分摊率②
＝各期①÷362 691分摊金额③
＝5 000×②初始直接费用余额
④＝上期④-本期③〖5〗5 000146 4771281%641 4 359244 8541237%618 3 741343 0371187%593 3 148441 0011130%565 2 582538 7211068%534 2 049636 168997%499 1 550733 308918%459 1 091830 105830%415 676926 518731%366 3101022 501620%310 0合计362 691100%5 0000
由表42可知，出租人采用实际利率法确认各期租赁收入时，随着租期的增加，各期的租赁收入呈递减趋势。原因是，随着承租人所付租金的增加，出租人的租赁投资净额不断减少。初始直接费用按各期确认的租赁收入的比例分摊，分摊结果也呈递减趋势，符合费用确认的配比原则。不过，根据会计核算的重要性原则，初始直接费用金额较小时，可将其直接计入当期损益。
出租人对各期分摊的初始费用：
借：租赁收入
贷：长期应收款——应收融资租赁款
（5）租赁期满的处理。
本例中，租赁期满，乙公司要收回出租资产。此时乙公司“长期应收款——应收融资租赁款”账户有借方余额50 000元，即租赁资产的担保余值。这里假设租赁期满时，资产的实际余值与担保余值一致。收回资产时：
借：融资租赁资产150 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款50 000
未担保余值100 000
