租赁业务核算问答（4）

35怎样进行销售型租赁的账务处理？

融资租赁从出租人的角度看，分为直接融资租赁与销售型租赁。

销售型租赁的核算与直接融资租赁基本相同，只是租赁期开始日应确认销售损益。销售式租赁下的销售收入是出租人最低租赁收款额的现值；如果资产没有未担保余值，则销售收入就是租赁开始日租赁资产的公允价值。销售式租赁下的销售成本是出租人租赁资产的成本减未担保余值的现值。在这种情况下，未实现租赁收益则是租赁投资总额与其现值的差额。

【例48】 采用例47资料。乙公司购入设备的成本为300 000元，初始直接费用略，其他资料不变。

乙公司的有关计算如下：租赁投资总额＝租金总额＋担保余值＋未担保余值

＝600 000＋50 000＋100 000＝750 000（元）

销售收入＝最低租赁收款额的现值（租赁内含利率为12％）

＝租金现值＋担保余值现值

＝60 000×5650 22＋50 000×0321 97

＝355 112（元）

销售成本＝租赁资产成本-未担保余值现值

＝300 000-100 000×0321 97

＝267 803（元）未实现租赁收益＝租赁投资总额-（最低租赁收款额现值＋未担保余值现值）

＝750 000-（355 112＋32 197）

＝362 691（元）乙公司的有关账务处理如下：

（1）购入资产时。

借：融资租赁资产300 000

贷：银行存款300 000

（2）租赁期开始日。

借：长期应收款——应收融资租赁款650 000

未担保余值100 000

主营业务成本267 803

贷：融资租赁资产300 000

主营业务收入355 112

未实现租赁收益362 691

可见，租赁期开始日，乙公司就实现销售毛利87 309（355 112-267 803）元，该毛利随以后各期租金的收回而逐渐收回。

36怎样核算租赁资产余值？（1）租赁期满，出租人资产担保余值的核算。

租赁期满，资产由出租人收回的，租期届满时，出租人应对资产价值进行评估。资产实际余值低于承租人担保余值的差额为资产余值损失，由承租人（或与承租人有关的一方）全额补偿，承租人支付的补偿金列做营业外支出，出租人收到的补偿金则作为营业外收入处理。

资产实际余值超过担保余值时，其差额为收益。既然融资租赁的实质是，出租人已将与租赁资产有关的全部风险和报酬转移给承租人，并通过资产余值的担保转嫁风险，那么租赁期满，资产实际余值超过担保余值所产生的收益应归承租人享有。更何况这种收益的产生，亦可能是承租人未充分使用租赁资产所致。当然，有时租约也规定这种收益在承租人与出租人之间分配。不管属于哪种情况，承租人收到出租人支付的租赁资产余值收益款时，作为营业外收入处理。

（2）租赁期满，出租人对租赁资产未担保余值的核算。

根据谨慎性原则的要求，出租人应定期（至少于每年年末检查一次）检查租赁资产的未担保余值，如有证据表明未担保余值已经减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内冲回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不作任何调整。

期末，出租人估计的未担保余值减少额（预计未担保余值低于原估计金额的差额）作为资产减值损失处理；以后已确认损失的未担保余值得以恢复时，应在原确认的损失金额内转回。需要注意的是：未担保余值减少时，对前期已确认的租赁收入不作追溯调整，只对未担保余值减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认租赁收入，并调整由此引起的未实现融资收益的减少。

【例49】 采用例45资料，租赁期开始日，乙公司对租赁设备确定未担保余值100 000元。租赁期第六年，因性能高、价格低的同类新设备投放市场，乙公司原有的设备大大贬值。经确认，租赁期满的未担保余值为40 000元，其他资料不变。

据此，第六年乙公司应作如下处理：

（1）重新计算租赁内含利率。调整后的租赁投资总额为690 000元， 即租赁投资总额＝租金总额＋担保余值＋未担保余值

＝60 000×10＋50 000＋40 000＝690 000（元）

387 309＋5 000＝60 000×PA（10，r）＋90 000×PV（10，r）采用插值法计算调整后的租赁内含利率r。

当r＝10％时，60 000×6144 6＋90 000×0385 5403 371元＞392 309元当r＝11％时，60 000×5889 2＋90 000×0352 2385 050元＜392 309元故10％＜r＜11％。用插值法计算的结果，r＝1060％。 

（2）根据调整后的租赁内含利率，重新编制“未实现融资收益分摊表”，如表43所示。表43未实现融资收益分摊表（单位：元）

期数租金

①确认的融资收入

②＝上期④×106%租赁投资净额减少额

③＝①-②租赁投资净额余额

④＝上期④-本期③〖5〗387 309160 00041 05518 945368 364260 00039 04720 953347 410360 00036 82523 175324 236460 00034 36925 631298 605560 00031 65228 348270 257660 00028 64731 353238 904760 00025 32434 676204 228860 00021 64838 352165 876960 00017 58342 417123 4601060 00026 540②33 460①90 000合计600 000302 691297 31090 000注：① 33 460元＝123 460元-90 000元。

② 26 540元＝60 000元-33 460元。从乙公司计算的未实现融资收益分摊表42、表43的资料可以得知：

1）调整前，租赁期内未实现租赁收益362 691元

调整后，租赁期内未实现租赁收益302 691元

调整后，租赁期内未实现租赁收益减少60 000元

2）调整前，租赁期后5年未实现租赁收益148 601元

调整后，租赁期后５年未实现租赁收益119 742元

调整后，租赁期后5年未实现租赁收益减少28 859元

（3）编制调整分录。未担保余值发生减值时，乙公司当期的会计处理如下：

1）对减少的未担保余值60 000元确认为资产减值损失。

借：资产减值损失60 000

贷：未担保余值减值准备60 000

2）调减租赁期后5年未实现融资收益28 859元。

借：未实现租赁收益28 859

贷：资产减值损失28 859

如果已确认损失的未担保余值在以后期间得以恢复，此时，也须重新计算租赁内含利率，调整升值当期与以后各期的未实现租赁收益。升值金额应在原确认的损失金额内转回，会计分录与上①、②相反。

（4）租赁期的后5年，均按调整后的“未实现融资收益分摊表”（表43）确认各期的租赁收入及本金的收回，会计分录比照上面例47进行。

37什么是杠杆租赁？怎样进行会计处理？杠杆租赁是指出租人一般只需支付租赁资产全部价款的一部分，另以租赁资产作抵押，由金融机构贷款支付其余价款，然后将购入资产用于租赁的一种融资租赁形式。杠杆租赁涉及两对关系：一是出租人与承租人之间的租赁关系，二是出租人与贷款人之间的借贷关系。杠杆租赁在会计上的处理，主要包括：出租人以借款人身份向金融机构取得贷款，以收取的租金按期归还贷款本息。

【例410】 甲公司向乙公司出租一大型成套设备，价款100万元，租赁期6年，每年末乙公司须支付租金264 237元；租赁期满，设备无偿转让给乙公司。甲公司购置该设备的资金中，80％是以该设备作为抵押向银行办理的借款，借款合同规定期限6年，年利率8％，每年末还本付息一次。

甲公司的会计处理：

（1）租赁期开始日，通过内插法，计算如下：264 237×PA（6，r）＝1 000 000

r＝15%甲公司未实现融资收益摊销具体情况如表44所示。表44未实现融资收益分摊表（单位：元）

期数租金

①确认的融资收益

②＝上期④×15%应付本金减少额

③＝①-②应付本金余额

④＝上期④-本期③〖5〗1 000 0001264 237150 000114 237885 7632264 237132 864131 373754 3903264 237113 159151 078603 3124264 23790 497173 740429 5725264 23764 436199 801229 7716264 23734 466229 7710合计1 585 422585 4221 000 0000

（2） 计算年还款额，并编制年还本付息表。

该笔租赁业务中，甲公司借款总额＝1 000 000×80％＝800 000（元）年还款额＝800 000÷4622 88（n＝6、r＝8%的年金现值系数）

＝173 052（元）据此编制的年还本付息表如表45所示。表45年还本付息计算表（单位：元）

期数还款额

①确认的融资费用

②＝上期④×8%已还本金

③＝①-②应付本金余额

④＝上期④-本期③〖5〗800 0001173 05264 000109 052690 9482173 05255 276117 776573 1723173 05245 854127 198445 9744173 05235 678137 374308 5995173 05224 688148 364160 2356173 05212 819160 235①0合计1 038 312238 314800 0000注：① 为调整数。（3）出租人甲公司的会计处理。

1）向银行借款购入设备时：

借：融资租赁资产——抵押资产1 000 000

贷：长期借款——抵押借款800 000

银行存款200 000

同时：

借：未确认融资费用238 314

贷：长期借款——抵押借款238 314

这里，“未确认融资费用”账户属于“长期借款”账户的备抵账户。期末，该账户余额应从“长期借款”账户中扣除，以长期借款净额列入资产负债表中。

2）将设备出租给乙公司时：

借：长期应收款——应收融资租赁款1 585 422

贷：融资租赁资产——抵押资产1 000 000

未实现融资收益585 422

3）分期收入租金。

收入第一期租金时：

借：银行存款264 237

贷：长期应收款——应收融资租赁款264 237

同时：

借：未实现融资收益150 000

贷：租赁收入150 000

4）分期偿还贷款。

偿还第一期贷款时：

借：长期借款——抵押借款173 052

贷：银行存款173 052

同时：

借：财务费用64 000

贷：未确认融资费用64 000

甲公司以后各期收入租金，偿还贷款的会计分录可比照上面3）、4）进行。

可见，杠杆租赁下，出租人甲公司各期的实际租赁收入是会计上确认的租赁收入与租赁费用的差额。它将租赁期内应向承租人收取的租金、应向贷款人支付的利息分别通过“未实现融资收益”、“未确认融资费用”账户核算，一方面可完整地反映租金的收取及利息的支付情况，另一方面两者的差额即为出租人应得的租赁收入。此外，杠杆租赁下，长期借款属于非追索性债务。因此，甲公司实际的长期债权应为其租赁投资总额减去非追索性债务以及应付贷款人的租赁费用后的净额。