外币业务核算问答（4）

23外币报表折算的原则一般有哪些？

企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：

1) 资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算；所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

2)利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。需要注意的是，企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计入处置当期损益（财务费用）。

比较财务报表的折算比照上述规定处理。

企业选定的记账本位币不是人民币的，应当按照境外经营财务报表折算原则将其财务报表折算为人民币财务报表。

外币财务报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的实收资本、累计盈余公积及累计未分配利润后的余额。

企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计入处置当期损益。

24外币报表折算方法一般有哪些？外币报表折算方法可以分为单一汇率法和多种汇率法。单一汇率法主要以现行汇率对会计报表各项目进行折算，所以又称为现行汇率法；多种汇率法包括流动与非流动项目法、货币性与非货币性项目法，以及时态法。

（1）现行汇率法。

现行汇率法又称期末汇率法，是将外币报表中的所有资产和负债等项目都统一按现行汇率进行折算。这种方法不改变外币报表性质，只改变其表现形式，并能够揭示汇率变动时对母公司在国外子公司的投资净额的影响。

【例317】 美国甲公司在英国拥有一个全资子公司乙，乙公司日常核算以英镑作为计量单位。为编制合并会计报表，需将乙公司的外币会计报表折算为美元等值，有关汇率情况如下：

2008年1月1日汇率USD150/GBP1

2009年12月31日汇率USD160/GBP1

2009年平均汇率USD155/GBP1

当年股利支付日汇率USD154/GBP1

股票发行日汇率USD170/GBP1

固定资产取得日汇率USD166/GBP1

无形资产取得日汇率USD168/GBP1

长期银行借款借入日汇率USD162/GBP1

按现行汇率法要求，对乙公司会计报表折算如表33、表34所示。表33利润表及分配表2009年度项目折算前（英镑）折算汇率折算后（美元）净销售收入279 100155432 605其他收入69 200155107 260减：销货成本206 800155320 540折旧费31 40015548 670其他营业费用62 90015597 495所得税11 80018 290净利润35 40054 870加：年初留存收益24 900〖4〗39 840①减：已付股利28 00015443 120年末留存收益32 30051 590注：① 年初留存收益来自上一年度会计报表，假设折算后为39 840美元。  

（2）流动与非流动项目法。

流动与非流动项目法，是将资产负债表上的资产和负债项目，按其流动性质，划分为流动性与非流动性项目两大类，并根据项目的不同性质分别选择不同汇率进行折算。

【例318】 采用例317资料，改用区别流动与非流动项目进行折算。乙公司会计报表按区别流动与非流动项目折算如表35和表36所示。表35资产负债表2009年12月31日资产折算前

（英镑）折算

汇率折算后

（美元）负债和所

有者权益折算前

（英镑）折算

汇率折算后

（美元）流动

资产：负债：现金20 50016032 800各种应付款27 90016044 640应收款项（净值）46 30016074 080长期银行借款33 30016253 946存货217 600160348 160负债合计61 200〖8〗98 586短期预付款5 1001608 160所有者权益：流动资产合计289 500463 200实收

资本580 000170986 000固定资产（净值，按成本）355 200166589 632留存

收益32 300〖8〗16 630①无形资产（按成本）28 80016848 384所有者权益合计612 3001 002 630资产合计673 5001 101 216负债和所有者权益合计673 5001 101 216注：① 期末留存收益为折算平衡数。表36利润表及利润分配表2009年度项目折算前（英镑）折算汇率折算后（美元）净销售收入279 100155432 605其他收入69 200155107 260减：销货成本206 800〖4〗263 840①折旧费31 40016652 124其他营业费用62 90015597 495折算损失58 466

轧算数所得税11 80015518 290净利润35 40049 650加：年初留存收益24 9004 880②减：已付股利28 00015443 120年末留存收益32 30016 630③注：① 假设2009年度共计购货240 000英镑，根据上一年度会计报表，已知年初存货为160 000英镑，折算所用汇率为USD150/GBP1，则销货成本的折算过程如下：

购货成本＝年初存货 年末购货-年末存货

＝GBP160 000×USD150/GBP1 GBP240 000×USD155/GBP1-GBP217 600×USD160/GBP1

＝USD240 000 USD372 000-USD348 160

＝USD263 840

② 根据上一年度会计报表，年初留存收益折算后为USD4 880。

③ 期末留存收益来自表35。这种方法是早期曾经普遍采用的方法，按此方法折算的外币报表有助于对营运资本的分析，同时也在一定程度上反映了非流动性资产的原始入账价值，但因存在重大缺陷目前已很少使用。缺陷首先是对不同项目折算汇率选用的标准缺乏足够的理论依据。其次，没有理由证明流动与非流动项目的分类与采用不同的汇率有关。如流动资产中既包括现金、应收账款等货币性资产，也包括存货等非货币性资产，把它们全部按期末现行汇率折算，对于以历史成本计价的存货项目是不恰当的。一些非流动项目，如长期应收款、长期应付款、长期银行存款、长期应付公司债等，将承受汇率变动的影响，随汇率波动其最终收到或支付的本国货币等值金额是不同的，如果按历史汇率进行折算，这些项目以固定的余额乘以固定的汇率，折算后的金额也是固定的，从而不能反映其所承受的汇率变动风险。

（3）货币性与非货币性项目法。

货币性与非货币性项目法，是按照受汇率变动影响程度，将资产负债表项目划分为货币性项目和非货币性项目，并分别采用不同的汇率进行折算的方法。

【例319】 采用例318资料，改用区别货币性与非货币性项目法进行折算。假设乙公司存货发出计价采用加权平均法，因此期末存货折算汇率选用平均汇率。乙公司2008年度的平均汇率为USD158/GBP1，发生预付款时的汇率为USD159/GBP1。乙公司2009年度会计报表折算如表37和表38所示。表37资产负债表2009年12月31日

资产折算前

（英镑）折算

汇率折算后

（美元）负债和所

有者权益折算前

（英镑）折算

汇率折算后

（美元）流动资产：负债：现金20 50016032 800各种应付款27 90016044 640应收款项（净值）46 30016074 080长期银行借款33 30016053 280存货217 600155337 280负债合计61 20097 920其中：按成本122 500按市价95 100短期预付

款5 1001598 109所有者权益：流动资产合计289 500452 269实收资本580 000170986 000固定资产（净值，按成本）355 200166589 632留存收益32 3006 365①无形资产（按成本）28 80016848 384所有者权益合计612 300992 365资产合计673 5001 090 285负债和所有者权益合计673 5001 090 285

注：① 期末留存收益为折算平衡数。表38利润表及利润分配表2009年度

项目折算前（英镑）折算汇率折算后（美元）净销售收入279 100155432 605其他收入69 200155107 260减：销货成本206 800287 520①折旧费31 40016652 124其他营业费用62 90015597 495折算损失44 551

轧算数所得税11 80015518 290净利润35 40039 885加：年初留存收益24 9009 600②减：已付股利28 00015443 120年末留存收益32 3006 365③注：① 假设2009年度共计购货240 000英镑，根据上一年度会计报表，已知年初存货为160 000英镑，折算所用汇率为USD158/GBP1，则销货成本的折算过程如下：

购货成本=年初存货 年末购货-年末存货

=CBP160 000×USD158/GBP1 GBP240 000×USD155/GBP1-GBP217 600×USD155/GBP1

=USD252 800 USD372 000-USD337 280

=USD287 520

② 根据上一年度会计报表，年初留存收益折算后为USD9 600。

③ 期末留存收益来自表37。（4）时态法。

时态法也称时间量度法，是继区别货币性与非货币性项目法后对外币报表折算方法的又一改进。此种方法更加注意外币报表折算应在项目原有量属性的基础上，重新表述其不同货币单位的价值。

【例320】 采用例319资料，改用时态法进行折算。乙公司会计报表按时态法折算如表39和表310所示。表39资产负债表2009年12月31日

资产折算前

（英镑）折算

汇率折算后

（美元）负债和所

有者权益折算前

（英镑）折算

汇率折算后

（美元）流动资产：负债：现金20 50016032 800各种应付款27 90016044 640应收款项（净值）46 30016074 080长期银行借款33 30016053 280(续)资产折算前

（英镑）折算

汇率折算后

（美元）负债和所

有者权益折算前

（英镑）折算

汇率折算后

（美元）存货217 600负债合计61 20097 920其中：按成本122 500155189 875按市价95 100160152 160短期预付款5 1001598 109所有者权益：流动资产合计289 500457 024实收资本580 000170986 000固定资产（净值，按成本）355 200166589 632留存收益32 30011 120①无形资产（按成本）28 80016848 384所有者权益合计612 300997 120资产合计673 5001 095 040负债和所有者权益合计673 5001 095 040注：① 期末留存收益为折算平衡数。表310利润表及利润分配表2009年度

项目折算前（英镑）折算汇率折算后（美元）净销售收入279 100155432 605其他收入69 200155107 260减：销货成本206 800287 520①折旧费31 40016652 124其他营业费用62 90015597 495折算损失38 996

轧算数所得税11 80015518 290净利润35 40045 440加：年初留存收益24 9008 800②减：已付股利28 00015443 120年末留存收益32 30011 120③注：① 销货成本的折算程序同例319，此处略。

② 年初留存收益来自于上一年度会计报表，假设折算后为4 560美元。

③ 期末留存收益来自表39。

（5）四种折算方法的比较与分析。

1）折算方法比较。

各种折算方法的区别主要在于对外币会计报表各项目折算时选用的汇率各有不同，为了让读者对四种折算方法的异同有一个进一步的了解，下面通过一个表格对在不同方法下外币报表各项目折算所选用的汇率进行列示，如表311所示。

不同折算方法下，利润表各项目的折算程序比较接近。即对除折旧费、摊销费、销货成本外的各收入与费用项目均采用平均汇率折算；折旧费、摊销费则采用历史汇率折算，销货成本按成本折算。只有现行汇率法下各项目都按平均汇率或现行汇率统一折算。表311外币资产负债表折算选用汇率一览表

项目现行汇率法区别流动性与

非流动性法区别货币性与

非货币性法时态法现金CCCC应收款项CCCC存货按成本CCHH按市价CCHC预付费用CCHH短期投资按成本CCHH按市价CCHC长期投资按成本CHHH按市价CHHC固定资产CHHH无形资产CHHH应付款项CCCC预收账款CCHH长期负债CHCC实收资本HHHH留存收益来自利润分配表折算平衡数折算平衡数折算平衡数注：1C表示现行汇率，H表示历史汇率。

2长、短期投资中若有至到期的债券投资，在区别货币性与非货币性项目法下，应按现行汇率折算。

3除存货与投资外，其他资产假定均按成本计价。 2） 折算结果比较。

四道例题的主要折算结果列表比较，如表312所示。表312折算结果比较表

项目现行汇率法区别流动性与

非流动性法区别货币性与

非货币性法时态法资产总额1 077 6001 101 2161 090 2851 095 040负债总额97 92098 58697 92097 920所有者权益979 6801 002 630992 365997 120净利润54 87049 65039 88545 440折算差额-57 910-58 466-44 551-38 996折算差额披露资产负债表利润表利润表利润表

对折算差额，有两种处理方式。

一是直接计入当期损益列于利润表。在区别货币性与非货币性项目法和时态法下，对出现的折算差额均作此处理。因此，这在折算程序上一定是先折算资产负债表，折算出期末留存收益，再将折算出的期末留存收益记入利润表，倒算出折算差额。在区别流动与非流动项目下，如果为折算净损失，也做同样的处理。

二是将折算差额予以递延，列于资产负债表，并与以后期间的折算差额累计或抵消。在区别流动性与非流动性项目法下，仅将折算净收益递延，与以后期间的折算损益累计或抵消，并列于负债与所有者权益之间；而在现行汇率法下，则将折算差额一律递延，并作为所有者权益的一项列于“留存收益”之后。