市场经济体制下强化企业成本管理的对策研究
课题组
党的十四大确定我国经济体制改革的目标模式是建立社会主义市场经济体制，十四届三中全会进一步对社会主义市场经济中的若干问题做出了规定。《企业财务通则》和《企业会计准则》又为企业财务、成本管理工作如何适应市场经济并与国际惯例接轨制定了一系列基本法规。所有这些，都为我们搞好国民经济的细胞——企业，尤其是大中型国有企业指明了方向，并创造了一定的外部环境，也为我们研究、探讨如何在市场经济体制下搞好成本管理工作、提高经济效益提出了新的课题。
在当今世界，企业之间的竞争，说到底就是产品质量与成本价格之间的竞争。只有质优价廉的商品，才具有竞争力，才能占领国内、国际市场，才会使企业在激烈的竞争中立于不败之地。但改革开放以来，特别是近几年来，在国民经济持续高速增长的同时，企业经济效益一直很不理想，企业成本居高不下。在新的经济体制下，企业如何强化成本管理，既是提高企业经济效益、增强企业活力的重要课题，又是增加国家财政积累、增强综合国力的重要课题。我们以社会主义市场经济为背景，以企业长期利益与短期利益统一为基础，就市场经济体制下如何强化企业成本管理问题提出下列思路与对策，供有关部门、商品经济管理者和经营者考虑。
一、树立与市场经济相适应的成本管理观念
1．树立成本是费用与价值相统一的观念
从费用角度看，成本是企业所发生的全部费用中的一部分，即是与商品的生产和经营直接相关的费用。所以，从费用概念的角度考虑，企业所支付的成本必须要从销售收入中得到补偿，才能维持简单再生产；企业成本越高，需要补偿的部分就越多，当需要补偿的部分超过了企业的销售收入，企业在财务上就表现为亏损。亏损的实质就是减少企业的资本，当其达到企业资本总额时，企业就处于破产状态，失去了参加市场经济角逐的法人资格。
从价值角度看，商品成本又是商品价值的一部分，是转移到商品中的已经被消耗的生产资料价值和劳动者支出的必要劳动创造的价值两部分的总和。所以，从价值的角度考虑，成本是由企业生产经营某种商品耗费的个别劳动时间决定的。但商品的总价值决定于社会一般生产经营水平，并不决定于个别企业。企业要想在市场经济条件下盈利，只能设法降低商品的个别劳动时间——相对降低成本在销售收入中的比率或绝对降低成本数额，这是市场经济客观规律对企业经营的客观要求。
因此，从市场经济的意义上讲，成本是企业生存与发展的重大课题，是每一位商品生产者、经营者和管理者都必须关心的首要问题，正是出于这一点考虑，我们把成本问题与市场经济体制联系在一起，对我国企业的成本管理问题再次进行研究与探讨。
2．树立企业是微观成本管理主体新观念
过去，在我国计划经济体制下，国营企业的成本管理和降低成本的工作都是以政府为主体，由各级政府给企业下达降低成本计划或指标。企业为完成上级下达的降低计划而开展内部成本管理，这不是出于自身的需要，因而缺乏主动性和责任感。
随着企业法人制度的建立，企业经营机制必然相应转换。作为一个独立的法人，就应履行自负盈亏的责任，在外界条件大体相同的情况下，企业成本的升降直接影响企业经济效益的高低。因此，加强成本管理，降低产品成本在商品价格中的比重，就成为企业管理活动中举足轻重的重大问题。要把过去上级叫企业管成本，变成企业自身主动管，这是一种观念上的转变。只有确立企业是微观成本管理主体的观念，企业才能在成本管理上下真功夫。企业只有不断降低成本，才能消化外部各种不利因素，使经济效益逐年增加，只有狠抓成本管理，才能做到物美价廉，在激烈的市场竞争中取胜；只有狠抓成本管理，才能提高经济效益，使企业不断发展壮大，并在企业内部增强凝聚力和向心力。
3．树立成本与经济效益对立统一的观念
企业要以经济效益为中心，提高企业的经济效益重要突破口之一就是降低成本，成本降低了，利润就增加了，因此从总体上看，降低成本与提高经济效益是没有矛盾的。但成本的降低还是升高，必须服务于、服从于整体经济效益的要求，决不能单纯为降低某一环节的成本而忽视全局经济效益，为降低某一会计期间的成本而损害企业的长期利益。我们认为，在市场经济条件下，强化成本管理不能简单地等同于降低成本数额，有时，增加必要的费用投资也是降低成本的重要举措，如为扩大销售量而支付的广告、宣传费用。随着销售量的扩大，每个单位产品的成本有可能降低，而企业获得的经济效益有可能增加。只要某种经营行为所带来的短期收益或长期收益符合经济效益最大原则，就不能片面地强调降低成本。
4．树立长期利益与短期利益相统一的观念
针对目前一些企业管理者为了求得承包利润目标的完成，采用降低当期成本、损害企业长远利益的“竭泽而渔”对策的行为，1990年财政部专门对承包的国营商业企业规定必须计提“商品削价准备金”会计核算制度。在新的经济体制下，由于利益的驱动，不同的利益主体广泛存在着不同行为。因此，强化企业成本管理的重要内容之一，就是应该建立健全有效的管理机制，协调各利益主体的矛盾，兼顾长期利益与短期利益的矛盾，防止成本管理中的短期行为。
5．树立微观利益与宏观利益统一的观念
社会主义生产力的提高，需要正确处理国家、企业、职工三者之间的利益关系。在社会主义市场经济体制条件下，由于不同利益主体的利益关系重新分配，要求成本管理逐步建立以企业成本管理为主体，以国家成本管理为主导，国家规定计税成本、控制宏观经济资源耗费与企业围绕自身经济效益负责调控微观成本相结合的成本管理新模式。继续沿用计划经济体制下的成本管制方法和认为市场经济就是放任企业自己管理成本、政府不必宏观调控的想法，由于违背了成本管理的微观利益与宏观利益相统一的原则，都是不可取的。
6．用辩证法的思维方式进行成本管理
优质、高产、低耗、高效是辩证的统一体，成本的升高与降低，也应该用辩证的思维方式进行分析和管理。在市场经济条件下，成本不变是相对的，变是绝对的。成本的变化要与质量的优劣、批量的增减相对应，与产品的改进改型相配比，要切忌成本管理工作中的片面性，注意其相关性，必须处理好以下几个关系：
（1）要处理好局部责任成本与总成本的关系。各个环节的成本降低一般反映总成本的节约，但有时也会发生局部环节的节约使总成本升高，在这种情况下，必须是局部服从全局，树立整体节约观念。
（2）要处理好成本与价格的关系。一般说来，成本对象耗费的料、工、费的市场价格与成本具有成正比的关系；成本对象完工后商品出售的市场价格却与成本不一定成正比，市场价格下跌，要求成本进一步降低，市场价格上涨，为多求盈利，经营管理也要求成本尽可能降低。所以，成本管理的重要目标之一就是要求价格成本率逐步下降。
（3）处理好成本与批量的关系。当产品批量达到一定规模（指经济规模）时，成本是会相对下降的，这体现了规模经济对降低成本的优势。
（4）处理好成本与销售的关系。销售是市场经济条件下商品生产经营的龙头，只有销出去的产品，其成本的节约才有真实意义，才会给企业带来实际上的利润。那种滞销或无销路的产品，成本再低也是一种浪费，这是市场经济区别于计划经济的显著标志。
（5）处理好成本与质量的关系。物美与价廉都是相对的，即同档次的产品价格相对低廉。成本管理要按价值工程学的原理，正确处理产品的成本、功能与价值之间的关系，将功能价值比最低作为成本管理的重要内容。
7．成本目标的分解考核要防止片面性
企业内部成本目标的分解、考核，要根据规模大小而定，能使用相对数的，尽量采用相对数据下达。如一些国有大中型企业，按照其内部组织生产经济活动的特点，一般可划分为六种分解模式：
（1）对产品开发、设计和新产品试制，应下达“目标设计成本”（可采取目标成本占预计售价的百分比下达）。试制过程，下达新产品试制费目标。
（2）对生产车间下达成本降低额或内部利润目标（目前企业采用的内部利润指标的实质就是节约额）。
（3）对供应、销售部门，一要制定价格控制目标，二要下达进货费用、销售费用占供货和销货额的百分比。
（4）对技术科室（有一定工艺试验手段的）下达消耗与费用及外部创收目标，考核其收支差额。
（5）对管理、服务性科室，按年度总费用目标，分解到各主管业务部门下达考核。如对技安环保部门下达保健费目标；对警卫消防部门下达警卫消防费用目标；对财务部门下达财务费用目标；等等。
（6）对企业兴办的第三产业，联办企业要按有偿使用的原则收取设备、房屋租金、人员工资和水电费等，按期冲减企业成本费用的支出。
我们认为，目前在微观成本管理工作中，应尽可能采用相对数控制，才能适应市场多变的特点，才不致埋没管理者的业绩，才能调动广大干部、职工的积极性，使企业管理工作有生气，为成本管理工作不断向纵深发展创造良好条件。
8．强化企业成本管理是企业提高长期经济效益的可靠途径
当前企业的经济效益形成是多种因素的综合反映。诸如靠商品提价会给企业带来经济效益；靠政策给企业带来经济效益；靠增加投入来提高经济效益；靠管理产生经济效益；等等。
在社会主义市场经济体制下，通过涨价来增加企业的经济效益，只有在卖方市场的条件下才能得以实现。随着社会主义生产力的提高和商品经济的充分发展，企业主要面临的市场将是买方市场。因此，靠涨价增加经济效益的经营思想与市场经济的实际发展趋势相悖。市场经济是一种公平的、规范的竞争，在两种经济体制交替时期，为了推进改革的进程，国家对某些行业、企业的优惠政策倾斜仅是权宜之计，只是暂时的措施，有些是扶植性的，这些做法随着时间的流逝将逐步被取缔。因此，企业绝不能把靠国家优惠政策提高经济效益作为市场经济体制中的企业改革指导思想。靠增加投入，在一定时期内、一定范围内也能给企业带来经济效益，但是多投入，一要企业有经济实力，二在过度负债的情况下企业要背上沉重的债务包袱，市场风云变幻，企业财务风险的增加对于企业在市场竞争中并不有利。因此，靠管理出效益是我们提倡的基本观点。在市场经济条件下，管理效益对企业的经营活动是一种“不花钱的基本建设”，它少有依靠外部条件的支撑，主要是靠经营管理者和广大职工发挥自己的主观能动性就能实现，是社会主义市场经济体制下经营企业的真本领，也是提高企业长期经济效益的可靠途径。
在当前，不少企业经营管理者认为：成本管理不能“包罗万象”，从而不重视成本管理。这种经营管理思潮是导致企业成本管理弱化的思想基础，决不能等闲视之。持有上述观点的经营者，首先他们不知道各行各业都有成本管理问题，都必须强化成本的约束。否则，即使企业从事再多的跨行业跨地区的联办企业，第二、第三产业，也都会因为这些单位的成本失控而导致经济效益流失。其次，从广义的降低成本来看，企业通过内部挖潜（利用现有的资源人力物资）兴办各种经营实体，本身也会减轻主办企业的成本负担，这又怎么说不是在抓成本管理呢？
二、强化企业成本管理的主要对策
1．制定成本目标，推行目标成本管理
目标管理是企业现代化管理方法之一。
现代企业应当建立起在厂长（总经理）领导下的，以总会计师为首的目标成本管理组织体系。定期研究制定成本目标，分解成本目标，从事日常的成本管理、控制与考核，促进企业成本管理工作不间断地一浪高过一浪地向前发展。从而消化外界涨价的不利因素，保证企业经济效益的不断提高。
当前，根据我国企业的实际情况，目标成本可按下列公式制定：目标销售成本＝目标销售收入-目标销售税金-目标销售利润
然后再将目标销售总成本初次分解为制造成本和期间费用两大项。当企业分析了目标成本的可行性之后，就必须全力以赴地狠抓落实。除了品种产量，销售收入分头落实外，对目标成本应按全面的全过程的管理原则，分步骤地进行分解：
（1）设计成本（也可称“先天成本”）。对某项新产品的开发投入，要制定目标设计成本，在产品投入批量生产前就明确提出产品设计的各项物料消耗应控制的水平（与市场售价的比例或绝对值），使产品的功能、价值、成本相匹配，不搞剩余功能，去掉多余功能。设计成本一般指制造过程的直接费用。
（2）工艺选择成本。在新产品设计定型后投入批量生产所需要的物质条件，包括设备、面积、工艺装备、供料尺寸规格、下料方式及工艺流程；上述条件与生产批量构成批量成本消耗。为此制定和控制设备投入、工装制造项数、人工费用（工时）及供料规格，就成为重要的成本目标了。
（3）物资进货成本。在保证进货批量、质量进度要求的同时，必须制定主要原料的单台“供应成本”和百元供料的“供货成本”。
（4）生产过程的“制造成本”。它包括按现行财会制度规定的在生产过程消耗的各种原材料、辅助材料、燃料、动力、工夹具摊销、人工费用和制造费用。
（5）“管理成本”。即为组织管理生产活动而支付的各项费用，应按内部各职能部门分解，按预算数控制。
（6）资金使用成本。即企业为组织生产经营活动所占用的各项借款利息，筹资费用，应专项控制。
（7）质量成本。为保证产品质量而花费的各项成本，包括预防成本，损失性成本和售后服务成本，这些都应控制在一定的产值、收入比例之内。
（8）市场成本。即企业为将产品打入市场所花费的广告费、宣传费、展览费等。这一部分成本亦应按收入比例确定，用绝对额控制。
2．成本管理要与当前行之有效的内部经营承包、责任成本核算有机结合
在确定目标之后，还必须解决执行结果的反馈问题。因此，日常的、具体的成本核算和指标考核就成为非常重要的问题。
指标管理与成本核算都是企业开展经济核算的重要内容，鉴于在当前各企业都已经划小核算单位、开展内部经营承包，因此成本管理中的考核与核算便可以、也应该与之有机地结合，不必另搞一套。
（1）企业内部各承包单位必须将成本目标纳入承包指标体系之中与其他责任目标一道考核、落实责任并与合同中的奖惩挂钩。对无量化考核的处室，应实行费用预算控制，特殊情况采取总会计师“一支笔”审批，这样，落实目标的问题就迎刃而解了。
（2）成本管理必须与企业内部开展的责任成本核算有机结合。所谓“责任成本”，就是按企业内部分工责任区域，为完成工作目标承包人分管的、并有实际控制权的成本费用支出。这就是责任成本的核算范围。各承包单位通过定期的责任成本汇集、核算、计算出实际的成本资料，然后与目标成本对照，定期开展成本分析，找出脱离目标的原因，提出改进措施，这就构成了成本管理的全部内容。当然它也是评价承包人乃至责任单位业绩的标准之一。
3．运用“制造成本法”为企业经营管理服务
财政部新颁的“两则”都明确地提出了用国际通行的“制造成本法”取代过去执行多年的“完全成本法”。这两种成本法的变更绝不是简单的会计算账的技术问题，而是财务成本工作由传统的计划经济模式向市场经济模式的转变。
过去我们沿用的“完全成本法”，从计划经济角度看是比较适应的。首先它计算的产品成本是完全的，体现了创造价值与成本消耗的比例关系。其次，它可以作为国家对新产品定价和老产品调价的基础，把社会平均成本加上法定的税率和适当的行业利润率，就得出了产品价格。但是它也有一个致命的弊端，就是把与构成产品实体并不密切的各项费用性支出捆在一起，全部分配到产品成本中去，只要企业生产上去了，成本就相对降低了。它没有与企业的经营、产品销售活动紧密挂钩，形成本期不销售产品不反映亏损，当产品成本高于销售价时，销售收入越多企业亏损越大，使经营者很难理解，并容易给后期带来潜亏包袱。
“制造成本法”是将全部成本划分为两大部分：第一部分为生产单位（一般指车间）为从事生产活动所发生的“制造成本”。第二部分为企业组织、管理生产活动所发生的“管理费用”、“财务费用”和“销售费用”，统称为“期间费用”。两者的处理方法是：第一部分制造成本在生产出来的产成品和在产品中分配；第二部分“期间费用”，与销售损益挂钩，直接计入当期销售损益，这就非常直观。另外，资产的保留价值大大减少，一般不会出现成本与售价倒挂的情况。所有这些都是对企业非常有利的。美中不足的是对垄断性企业或价格由国家审批的企业，作为定价基础的成本资料就不完整了，需要采取补充办法加以完善。
根据以上分析，从总体上看，“制造成本法”与“完全成本法”相比，前者优于后者。因此，会计人员要按新制度界定的成本计算口径，为企业经营管理服务。
4．强化成本管理的主攻方向
企业要控制成本消耗，成本中哪些是可控的，哪些是不可控的，这是企业在强化成本管理工作中必须解决的首要问题。我们认为，随着企业法人制度的建立健全和宏观调控机制的完善以及政府行为的规范，企业成本费用支出将越来越多属于可控制的（包括可预见的）。正是基于这一点，我们提出了强化微观成本管理是企业经营的重要课题，提醒我国企业家注意到随着国家宏观调控机制的建立健全，市场经济的优胜劣汰原则对企业成本管理提出了更高的要求。本报告所谈的主攻方向，首先必须用这一指导思想统帅，再加上得力的组织措施、技术攻关，才会取得丰硕的成果。
企业降低成本的潜力是很大的，途径也是多方面的，必须结合本企业特点，选准主攻方向，才能做到事半功倍。这里仅举四个例子：
（1）重视设计成本即“先天成本”的管理。当企业开发设计新产品时，一定要做好市场分析、价格预测和成本控制，要使企业的产品成本在新产品诞生时获得较理想的目标，即“目标设计成本=售价-税金-目标边际利润”。将这一关把住，是一种长远的成本管理，企业应该以此为重点，要把产品的档次、功能、价值与成本协调一致。
（2）压缩管理费用开支。管理费用逐年增大并不可怕，可怕的是占总成本的比重逐年上升。在这方面，许多企业感到“棘手”，因而“束之高阁”。我们认为，要开展成本管理就必须先从组织管理上“开刀”，压缩管理费用的关键是精简机构和人员。因为管理费用中，大量的是人头经费，把庞大的“二线”人员减下来，管理费用自然降低，这也是企业深化改革的必由之路。至于如何消化富余人员，许多企业在改革中已经走出了路子，无需担心。
（3）企业的贷款多，利息支出大，财务费用年年增多，也应该成为这些企业选择的重点。我们说，借款付息是理所当然的，压缩利息支出的关键，一是提高贷款资金的利润率，二是减少不合理的资金占用，加速资金周转。目前一些企业产成品积压，发出商品和应收贷款资金占用越来越大，严重影响到企业正常生产经营活动的进行。因此，抓提高贷款资金利润率、抓扩大销售收入、抓正确使用结算方式等经营工作，就成了成本管理的重要内容。做了上述工作之后，又何言利息支出不能压缩呢？
（4）针对成本、费用的不同特点，采取不同的成本控制方法。如针对管理费用中的大部分为固定费用，大多受企业管理方针和决定的影响，由高级管理层负责，容易被疏忽、失去控制的特点，应采用计划控制或审批控制。对其中一些会随销售额的变动成正比增加的电话费、电报费、文具及办公用品等费用，可按销售净额的一定比例确定，以使其费用额与业务的实际需要联系得更紧密。又如，针对销售费用具有较多的变动成分，可与销售贡献相配合的特点，将销售费用的控制与销售量结合起来，以销售贡献衡量销售费用的合理性和有效性，按不同销售规模控制费用开支的大小，采用开源的思想相对降低销售费用，而不是一味片面地压缩销售开支。
选择主攻方向要层层选，不但厂部要选，基层责任单位和广大职工也要根据自己的责任进行选择，从而形成与社会主义生产力发展相适应的“千斤担子众人挑，人人肩上有指标”的全员成本管理的新局面。
三、加强企业成本管理的外部环境建设
建立健全社会主义市场经济体制下的新型企业成本管理，除了企业的管理经营者要转变观念，大力开展自身的成本管理工作之外，还必须依托良好的外部环境。
（1）政府应帮助国有大中型企业解决长期存在的几大难题，如明亏与潜亏的挂账，资本金严重不足，债务包袱沉重以及企业办社会等问题。建议通过全国性的清产核资，把挂账核销，把相当一部分贷款转为国有资本金，加快社会保险机制的改革步伐，把企业办社会的包袱逐步移交给社会，从而减轻企业负担，使企业在市场竞争的角逐中能轻装上阵。
（2）创造一个公平的竞争环境，当前尤其重要的是使国有大中型企业在人才流动、工资管理、税收财会、成本管理等经营机制方面真正享有与“三资”企业、乡镇企业、私营企业相同的竞争条件。
（3）理顺企业与国家的关系。无论是国家财政、税收主管部门，还是企业厂长、职工，都应本着是否有利于社会主义生产力发展的原则，规范成本行为，国家作为国有企业的所有者，为实现其政治职能，应该对企业收取税金，参加企业的利润分配。现在主要存在的问题是，一些政府主管部门经常采用给政策不给钱的措施，用行政手段强迫企业扩大成本、费用开支；一些经济综合主管部门或社会事业机构，在财政拨款压缩的改革过程中，对企业进行乱收费。这些不可控成本、费用开支，是企业建立和健全成本管理机制过程中的严重障碍。国家有关部门应进一步改进以总产值为主要指标对地区、部门、企业进行考核的传统做法，真正转变为以经济效益作为主要考核指标，从而支持和促进企业切实把注意力转移到加强成本管理、提高经济效益上来。
（4）加强企业成本管理的法制建设。20世纪80年代颁布的《成本管理条例》是计划经济体制的产物，已经不适应于社会主义市场经济体制。但目前成本法规又散见于各法规、制度之中，并缺乏一致性，如《企业财务准则》中对企业成本、费用的界定，与分行业会计制度并不完全统一，与税法规定相差甚远；如国有大中型企业、“三资”企业、集体企业、私营企业、个体经营者在实际经营活动中，成本、费用范围的界定与管理也方法各异，处于一种无序的状态。我们认为，在建立健全社会主义市场经济过程中，无论哪一个利益主体，都必须按照社会主义市场经济体制的总体格局，本着发展社会主义生产力的指导思想，用成本法来规范成本管理行为，树立新型的、与市场经济吻合的成本管理观念，缩短两种成本管理机制转变的“无序期”。建议国家及早研究制定成本法，使国家的宏观管理透明化、法制化，要求大家共念一本“经”。对于违反成本法的超越权限侵害他人权益的行为，应承担相应的法律责任。
课题组顾问：毛伯林 屈信濂
组长：何世君 彭家全
执笔：曾宪周 王 吾 金洪敞
成员：惠应桢 唐焕道 刘本发 蔡春 朱凤纪 马青青 黄瑞士
（录自《会计研究》1994年第2期；载入《财务成本研究》1993年第13期，总第150期；获成都市第四次优秀科技论文一等奖，1995年8月；获省市成本研究会一等奖；获四川省政府哲学社会科学三等奖，载于《财务成本通讯》，1995年第8期）
